建造臨時售樓部房地產企業(yè)如何財稅處理

　營銷設施建造費用是指為了有利于營銷項目的開產品而建造的不動產發(fā)生的建造支出以及裝修支出。對于建造在項目紅線內、主體之外，并且將來會拆除的臨時售樓部發(fā)生的建造費用以及裝修支出如何財稅處理?

　　一、企業(yè)所得稅方面，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號第二十七條規(guī)定，開發(fā)產品計稅成本支出的內容包括土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費和開發(fā)間接費六大項。其中間接費指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。即主體外的建造臨時售樓部所發(fā)生的費用應當予以資本化，通過“開發(fā)成本----開發(fā)間接費----項目營銷設施建設”核算。也就是說，從企業(yè)所得稅的角度，所有營銷設施建造費是屬于開發(fā)商品房的必然成本，所以，建造臨時售樓部的費用應當計入開發(fā)成本。

　　二、土地增值稅方面，2010年8月23日，國家稅務總局納稅服務司解答：房地產企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內、主體外修建臨時建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設計、建造、裝修費用，應計入房地產銷售費用扣除。售樓部、樣板房內的資產，如空調、電視機等資產性購置支出，不得在銷售費用中列支。從稅總納稅服務司的解答中不難看出，房地產企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內、主體外修建臨時性建筑物作為售樓部的，其發(fā)生的設計、建造、裝修等費用，不得在土地增值稅稅前扣(如果是在開發(fā)產品中經(jīng)裝修作為售樓部，其裝修成本最終會通過售樓部銷售價格當中得以補償，按照受益原則，所以其裝修成本可以在土地增值稅稅前扣除，并且可以作為加計扣除的基數(shù))。在計算土地增值稅時，建造臨時售樓費用應作為銷售費用處理，而銷售費用已按照統(tǒng)一的比例計算扣除，因此不再另行扣除，更不允許作為加計扣除的基數(shù)。也就是說，從土地增值稅的角度，建造臨時售樓部所發(fā)生的費用屬于銷售商品房的必然費用，所以計入銷售費用。

　　三、房產稅方面，《財政部 稅務總局關于檢發(fā)〈關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》(財稅地[1986]8號)第二十一條明確規(guī)定：“凡是在基建工地為基建工地服務的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產稅。但是，如果在基建工程結束以后，施工企業(yè)將這種臨時性房屋交還或者估價轉讓給基建單位的，應當從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產稅。”第十九條還明確：“納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產稅。納稅人委托施工企業(yè)建設的房屋，從辦理驗收手續(xù)之次月起征收房產稅。”該文件對不予征稅的臨時性建筑物要求必須同時滿足兩個條件：其一必須為基建工地服務，其二必須處于施工期間。相反如果基建工程結束，臨時性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產稅。

　　由于房地產開發(fā)企業(yè)為銷售房屋而建造的臨時設施售樓部不屬于財稅地[1986]8號文件第二十一條免征房產稅的列舉范圍，因此，開發(fā)企業(yè)建造的營銷臨時設施應當自建造完畢并投入使用的次月起繳納房產稅。納稅人需要特別注意，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)第三條規(guī)定：“對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產原值的地價。”由于根據(jù)房地產開發(fā)企業(yè)會計處理的相關規(guī)定，臨時設施的售樓部營銷設施歸集的成本費用，只有建造成本，沒有包括土地成本。因此，房地產開發(fā)企業(yè)在計算為銷售房屋而建造的售樓部的房產稅時，必須要要考慮土地成本因素。當然，如果是在紅線外租入土地上建造的臨時售樓部可以不用考慮土地成本。

　　四、會計處理。在具體實物中，有的財務人員將售樓部的臨建費用歸集為固定資產—臨時建筑物，通過計提折舊計入“銷售費用”。而企業(yè)所得稅規(guī)定營銷設施的建造費要計入開發(fā)間接費用，結轉成本計入“主營業(yè)務成本”。由此產生的稅會差異很大。而根據(jù)財會[2013]17號關于印發(fā)《企業(yè)產品成本核算制度(試行)》的通知規(guī)定：開發(fā)間接費，指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對象的工程監(jiān)理費、造價審核費、結算審核費、工程保險費等。營銷設施建造費用在企業(yè)所得稅口徑很清晰，應計入開發(fā)間接費用---營銷設施建造費科目;但在財會口徑?jīng)]有正列舉，開發(fā)間接費用中歸集直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對象的相關支出。建議：可按稅法規(guī)定同步操作進行會計處理，在“開發(fā)間接費用---營銷設施建造費”科目歸集核算，以避免稅會差異納稅調整產生不必要的麻煩。

　房地產開發(fā)企業(yè)售樓部相關的支出一般包括：裝修費(硬、軟裝)、物料(現(xiàn)場服務)、人員工資等。(見下圖)

　　以下分別為大家講解售樓部各類支出的稅會處理。

　　1、售樓部租金

　　分析：一般項目范圍內售樓部不存在支付租金問題，因此該租金后續(xù)應當費用化，不可計入項目開發(fā)成本中。如租期超過1年，且一次性全額支付，建議先計入“長期待攤費用”，然后再分月確認為“銷售費用-租賃費”。

　　如果租期短于1年，則可以在發(fā)生時直接費用化，無需在“長期待攤費用科目進行歸集。

　　2、售樓部裝修費(硬裝)

　　分析：判斷項目“紅線”范圍是核心。

　　1)紅線外

　　金額較大先計入“長期待攤費用”(注：該科目為資產類科目)，后續(xù)在剩余租賃期限(租賃期-裝修占用時間)內進行攤銷。金額較小可以直接費用化(銷售費用)。

　　2)紅線內

　　主體建筑內：開發(fā)成本-建安工程費-裝修工程費;

　　主體建筑外臨建：銷售費用-營銷設施建造費。

　　3、售樓部軟裝(家具、裝飾品等)

　　此類支出筆者認為不需要區(qū)分紅線范圍，也不需要區(qū)分主體范圍，均不可資本化，應當在購進后確認為“固定資產”或者一次性計入“銷售費用”，計入固定資產的后續(xù)通過折舊方式分攤計入“銷售費用”。

　　注：文物、藝術品，因不會發(fā)生折舊，價值還會隨著時間推移而增加，應當作為“投資資產”處理。

　　4、售樓部現(xiàn)場物料

　　物料主要是售樓部現(xiàn)場客戶到訪時使用的玻璃杯、紙巾、洗手液等耗材。

　　如果由地產公司承擔，可計入“銷售費用”或者“周轉材料-低值易耗品”，前者賬務處理簡單，后者更便于賬面統(tǒng)計和控制花銷，防止物料丟失，本質上此類支出金額不會太大，無論哪種賬務處理方式對會計利潤的影響都不大。

　　這里想特別說一下，如果售樓部現(xiàn)場有前期獨立物業(yè)參與，則需要界定由房地產企業(yè)或前期物業(yè)公司承擔此類支出。如果由前期物業(yè)公司承擔，則由物業(yè)公司進行成本核算。

　　5、售樓部人員工資

　　此類支出不受紅線范圍、主體范圍的影響。

　　售樓部現(xiàn)場，無論是銷售人員、現(xiàn)場服務人員或者是財務人員，其工資都應當費用化，無法計入項目“開發(fā)成本”。

　　接下來我們再討論一下售樓部支出的涉稅處理。

　　增值稅

　　只要房企項目為一般計稅且取得符合進項抵扣的增值稅專用發(fā)票，筆者認為售樓部支出增值稅進項可以正常抵扣。

　　企業(yè)所得稅

　　屬于真實、相關、合理的支出可以用于稅前扣除。但是需要考慮是一次性扣除還是分攤扣除，即是否適用所得稅權責發(fā)生制的要求。其中，租金、大額裝修費用建議還是分攤扣除，提早全額扣除形成虧損，項目建設期較長，可能面臨虧損可彌補期限逾期等問題。帶后續(xù)收入確認后分攤產生的扣除金額也可以平抑所得稅壓力。

　　土地增值稅

　　扣除條件較為嚴格，取得合理合規(guī)的票據(jù)至關重要，如果是主體內的建安成本筆者提醒要注意發(fā)票備注欄的填寫要求，以防后續(xù)引發(fā)稅企爭議面臨納稅調整。

　　2008年12月的解析——

臨時售樓處是否需要繳納房產稅？

　　我們公司在工地邊上建造了一些景觀帶，并在其中建造了一幢臨時建筑作為售樓部，根據(jù)我們和當?shù)卣募s定在我們項目接受后這個景觀帶要交給政府作為公共景觀，而售樓部也需要拆除。請問就這個臨時售樓部，我們在拆除前的使用過程中是否需要繳納房產稅？

　　根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于房產稅和車船使用稅幾個業(yè)務問題的解釋與規(guī)定》（財稅地字[1987]3號）的規(guī)定：

　　關于“房產”的解釋

　　“房產”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產。房屋是指有屋面和圍護結構（有墻或兩邊有柱），能夠遮風避雨，可供人們在其中生產，工作，學習，娛樂，居住或儲藏物資的場所。

　　獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻，煙囪，水塔，變電塔，油池油柜，酒窖菜窖，酒精池，糖蜜池，室外游泳池，玻璃暖房，磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產。

　　《財政部、稅務總局關于檢發(fā)〈關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》（財稅地[1986]8號）二十一、關于基建工地的臨時性房屋，應否征收房產稅？
　　
　　凡是在基建工地為基建工地服務的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產稅。但是，如果在基建工程結束以后，施工企業(yè)將這種臨時性房屋交還或者估價轉讓給基建單位的，應當從基建單位接收的次月起，依照法規(guī)征收房產稅。

　　所述臨時售樓處，我們理解不符合財稅地[1986]8號中免征房產稅的臨時性房屋，應按規(guī)定繳納房產稅。

　　仔細分析，可以發(fā)現(xiàn)財稅地[1986]8號文第二十一條規(guī)定不予征稅的“臨時性建筑物”必須同時滿足兩個條件：其一必須為基建工地服務，其二必須處于施工期間。相反如果基建工程結束，臨時性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產稅。

　　房地產開發(fā)企業(yè)的售樓部等臨時建筑物顯然不是為基建工地服務，而是為售樓服務，因而不能滿足不征房產稅的兩個條件。如果這一臨時建筑物為施工單位所建，這一臨時建筑物也已經(jīng)交與開發(fā)公司，并且開發(fā)公司也已經(jīng)在實質使用，因而應當從開發(fā)公司接受臨時建筑物的次月起繳納房產稅。如果臨時建筑物由開發(fā)公司自己建造，那么按照上述文件第十九條的規(guī)定，開發(fā)公司也應當從該臨時建筑物使用的次月起繳納房產稅。

　　也就是說無論這些臨時建筑物是哪一方建造的，都須繳納房產稅。