行政相對人名稱：程**

　　行政相對人類別：個體工商戶

　　法定代表人：程**

　　法定代表人證件類型：居民身份證

　　法定代表人證件號碼：441611********5716

　　行政處罰決定文書號：惠稅稽罰〔2022〕46號

　　違法行為類型：其他違法

　　違法事實

　　經(jīng)查，惠州市大*商貿(mào)有限公司(以下簡稱“大*商貿(mào)”)與惠州市高*開關(guān)制品有限公司(以下簡稱“高*開關(guān)”)簽訂了租賃合同，合同寫明高*開關(guān)將位于惠州市斜下外貿(mào)工業(yè)區(qū)(由惠州市仲愷高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)惠環(huán)街道辦事處管轄)總建筑面積6000平方米的廠房出租給大*商貿(mào)使用，租賃期限從2005年1月1日至2020年12月31日,合同約定租金每月68000元，從第四年起每三年月租金遞增10%(即2005年1月1日至2007年12月31日租金不變，2008年1月1日起按每三年遞增10%)。2009年1月，高*開關(guān)將該房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給你個人名下，并簽訂了補充合同約定從2009年3月起由你繼續(xù)履行原惠州市高*開關(guān)制品有限公司與惠州市大*商貿(mào)有限公司的房屋租賃合同，租金為68000元一個月，按照原合同遞增，前四年不遞增，后面每三年遞增10%。

　　你一直按34000元開具相應(yīng)的房屋租賃發(fā)票給惠州市大*商貿(mào)有限公司，沒有開票的部分沒有進(jìn)行相應(yīng)的納稅申報。租金有部分是通過現(xiàn)金收款，有部分是通過銀行收款。

　　你可以提供相關(guān)的房屋租賃合同。但其他資料由于當(dāng)時拆遷時時間很緊，沒有搬走相關(guān)資料，所以相關(guān)賬冊、收付款憑證、租金發(fā)票等其他資料已經(jīng)沒有了，你無法提供。

　　經(jīng)查詢你從2009年3月開始到2020年12月的納稅申報情況，你在2009年3月開始到2020年12月(部分月份未繳納、少繳納或者延遲繳納)基本按照3.4萬元的計稅依據(jù)繳納房屋租賃相關(guān)稅費，對于實際收取房租超過3.4萬元的部分未查詢到你申報或者繳納稅費的數(shù)據(jù)。

　　你已對上述納稅申報情況進(jìn)行確認(rèn)，從2009年3月開始到2020年12月合計申報繳納房屋出租相關(guān)稅費854649.56元。

　　綜上，從2009年3月至2020年12月惠州市大*商貿(mào)有限公司停止經(jīng)營，期間142個月你未按照實際房屋出租收入申報納稅，造成少繳稅款1,448,057.67元，涉及各稅具體情況如下：

　?、俑鶕?jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》(國務(wù)院令第691號廢止)第一條“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡稱勞務(wù))，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅”、第十二條第一款“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第四條“條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)(以下簡稱境內(nèi))提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指：……(三)所轉(zhuǎn)讓或者出租土地使用權(quán)的土地在境內(nèi)”的規(guī)定，你2009年3月至2016年4月出租房產(chǎn)收入應(yīng)按規(guī)定申報繳納營業(yè)稅。你已就部分租金收入開具發(fā)票并繳納部分營業(yè)稅，少申報計稅依據(jù)4404504.00元，需補繳營業(yè)稅220225.20元。

　　②根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡稱勞務(wù))，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”、第十九條第一款“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”,《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第九項第5目“其他個人出租其取得的不動產(chǎn)(不含住房)，應(yīng)按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額”的規(guī)定，你2016年5月至2020年12月出租房產(chǎn)收入應(yīng)按規(guī)定申報繳納增值稅，你已就部分租金收入開具專用發(fā)票并繳納部分增值稅，少申報計稅依據(jù)3433997.25元，需補繳增值稅171699.99元。

　?、鄹鶕?jù)《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第588號修訂)第二條“凡繳納消費稅、增值稅、營業(yè)稅的單位和個人，都是城市維護(hù)建設(shè)稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，都應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。”和第四條“城市維護(hù)建設(shè)稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7%;納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%;納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1%。”的規(guī)定，你2009年3月至2020年12月出租房產(chǎn)收入應(yīng)按規(guī)定申報繳納城市建設(shè)維護(hù)稅，你少申報計稅依據(jù)394327.16元，需補繳城市建設(shè)維護(hù)稅24753.10元。

　?、芨鶕?jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第三條“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)”、第四條“房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計算繳納的，稅率為1.2%;依照房產(chǎn)租金收入計算繳納的，稅率為12%”，《關(guān)于我省實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(粵財法〔2019〕6號)第一條“對增值稅小規(guī)模納稅人減按50%征收資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅(不含證券交易印花稅)、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加”、第二條“增值稅小規(guī)模納稅人已依法享受資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加其他優(yōu)惠政策的，可迭加享受本通知第一條規(guī)定的優(yōu)惠政策”、第三條“本通知執(zhí)行期限為2019年1月1日至2021年12月31日”的規(guī)定，你2009年3月至2020年12月出租房產(chǎn)收入應(yīng)按規(guī)定申報繳納房產(chǎn)稅，少申報計稅依據(jù)7854475.53元，需補繳房產(chǎn)稅839972.39元。

　?、莞鶕?jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條“在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅。”、第二條第一款“下列憑證為應(yīng)納稅憑證：購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證”、第三條“納稅人根據(jù)應(yīng)納稅憑證的性質(zhì)，分別按比例稅率或者按件定額計算應(yīng)納稅額。具體稅率、稅額的確定，依照本條例所附《印花稅稅目稅率表》執(zhí)行。應(yīng)納稅額不足一角的，免納印花稅。應(yīng)納稅額在一角以上的，其稅額尾數(shù)不滿五分的不計，滿五分的按一角計算繳納。”及《中華人民共和國印花稅暫行條例》附件《印花稅稅目稅率表》的規(guī)定，你2009年3月至2020年12月出租房產(chǎn)收入應(yīng)按規(guī)定申報繳納印花稅，少申報計稅依據(jù)8961100.96元，需補繳納印花稅8098.50元。

　?、薷鶕?jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第一條“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅”、第二條“下列各項個人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅：...(七)財產(chǎn)租賃所得”、第六條第四款“財產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費用八百元;四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定,你2009年3月至2020年12月出租房產(chǎn)收入應(yīng)按規(guī)定申報繳納個人所得稅，少申報計稅依據(jù)7470643.16元，仍需繳納個人所得稅125917.96元。

　　⑦根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅(以下簡稱土地使用稅)的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。前款所稱單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)、軍隊以及其他單位;所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人”,《關(guān)于我省實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(粵財法〔2019〕6號)第一條“對增值稅小規(guī)模納稅人減按50%征收資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅(不含證券交易印花稅)、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加”、第二條“增值稅小規(guī)模納稅人已依法享受資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加其他優(yōu)惠政策的，可迭加享受本通知第一條規(guī)定的優(yōu)惠政策”、第三條“本通知執(zhí)行期限為2019年1月1日至2021年12月31日”，《關(guān)于公布我市城鎮(zhèn)土地使用稅年稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知》(惠財法〔2008〕10號)

　　附件：《惠州市城鎮(zhèn)土地使用稅年稅額標(biāo)準(zhǔn)表》，《關(guān)于調(diào)整我市城鎮(zhèn)土地使用稅適用稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知》(惠財法〔2017〕13號)附件1：《惠州市城鎮(zhèn)土地使用稅年稅額標(biāo)準(zhǔn)表》附件2：《2017惠州市城鎮(zhèn)土地使用稅適用稅額表》的規(guī)定，你為增值稅小規(guī)模納稅人，2019年1月1日至2020年12月31日按照相關(guān)規(guī)定享受城鎮(zhèn)土地使用稅減按50%征收。

　　根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年”、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第八十二條“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的”、《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復(fù)》(國稅函〔2009〕326號)“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”的規(guī)定，你未對其土地使用行為進(jìn)行納稅申報，從2009年3月至2020年12月累計稅額252355.50元，超過10萬元，從立案之日2022年3月4日追征期為五年，程碧裕2017年3月至2020年12月已申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅0元，應(yīng)補繳城鎮(zhèn)土地使用稅57390.53元。

　　你未對土地使用行為進(jìn)行納稅申報，從2009年3月至2020年12月累計稅額252355.50元，超過10萬元，從立案之日2022年3月4日追征期為五年，你2017年3月至2020年12月已申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅0元，應(yīng)補繳城鎮(zhèn)土地使用稅57390.53元。

　　處罰依據(jù)及金額

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”、《中華人民共和國行政處罰法》第三十六條“違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算”、《國務(wù)院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室<關(guān)于如何確認(rèn)違法行為連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的請示>的復(fù)函》(國法函〔2005〕442號)“違法行為的連續(xù)狀態(tài)，是指當(dāng)事人基于同一個違法故意，連續(xù)實施數(shù)個獨立的行政違法行為，并觸犯同一個行政處罰規(guī)定的情形”的規(guī)定，你未按照實際房屋出租收入申報納稅，造成少繳稅款的行為已構(gòu)成偷稅。對你少繳應(yīng)納稅款的偷稅行為處以少繳營業(yè)稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、個人所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅合計1390667.14元0.5倍的罰款695333.57(計算：1390667.14×50%)元。

　　根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款“納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”的規(guī)定，對你未對土地使用行為進(jìn)行城鎮(zhèn)土地使用稅納稅申報的行為處以追征期五年內(nèi)未申報的城鎮(zhèn)土地使用稅57390.53元百分之五十的罰款28695.27(計算：57390.53×50%)元。

　　罰款金額(萬元)：72.402884

　　沒收違法所得、沒收非法財物的金額(萬元)：0

　　暫扣或吊銷證照名稱及編號：

　　處罰決定日期：2022-07-18

　　處罰有效期：2099-12-31

　　公示截止期：2023-07-18

　　處罰機(jī)關(guān)：國家稅務(wù)總局惠州市稅務(wù)局稽查局

　　華稅短評

　　本案的核心問題在于偷稅行為是否構(gòu)成了《行政處罰法》第36條規(guī)定的“違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算”。本文的觀點是，本案的偷稅行為不應(yīng)認(rèn)定為一項連續(xù)性行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為顯然違背《稅收征收管理法》與《行政處罰法》。

　　首先，從文義來解釋，所謂的連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)，指的是一項違法行為具有持續(xù)狀態(tài)，例如違法占用他人物品、房屋、土地;非法拘禁等行為。但本案的偷稅行為本質(zhì)上是同類不法行為的多次發(fā)生。

　　在涉稅問題上，偷稅的構(gòu)成具有特殊性，這是在于偷稅行為必須進(jìn)行“納稅申報”。無論是個人所得稅、營業(yè)稅、增值稅等，都需要按月或者按季度、年，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送納稅申報表。在納稅申報的時候，通過偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入偷逃稅款，實現(xiàn)偷稅的目的。因此，每一個納稅期限的偷稅行為，應(yīng)當(dāng)視為一個違法行為。雖然同一客體受到了侵犯，但是很難說納稅人是基于一個違法故意。

　　舉一個簡單的情況為例，即幾個偷稅的納稅期限/年度中，如果穿插了納稅人個別依法納稅的期限/年度，這樣的偷稅行為就失去了連續(xù)性。顯然，每個納稅申報都是相互獨立的，不能說這樣的偷稅行為是受一個違法故意的支配。

　　本文認(rèn)為，本案中納稅人偷逃稅款的行為，屬于多個同類不法行為的重復(fù)發(fā)生，并非《行政處罰法》第36條規(guī)定的連續(xù)性行為。對其作出的稅務(wù)行政處罰，不應(yīng)當(dāng)追溯到五年之前。

　　【晶晶亮簡評】

　　這個問題在實踐中爭議很大，所以我把稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰和華稅評論，這兩個截然相反的觀點都放在這里了，供讀者朋友參考。

　　法律規(guī)定很抽象，理解不同有爭議，是很正常的事情。

　　偷稅的連續(xù)狀態(tài)如何確認(rèn)，因缺乏具體的相關(guān)政策依據(jù)，在實務(wù)中界定非常困難。在我看來，本案例所涉及的偷稅行為可以算是一個“完美案例”，因為定性偷稅的各個稅種，因虛假申報少交稅款的行為每個月持續(xù)發(fā)生，完美契合了：當(dāng)事人基于同一個違法故意(偷稅)，連續(xù)實施數(shù)個獨立的行政違法行為(虛假申報)，并觸犯同一個行政處罰規(guī)定的情形(稅收征收管理法六十三條)

　　但實務(wù)中更多的是不完美案例，在上例中，如果企業(yè)某一個月足額繳納了印花稅，或者某個申報期房產(chǎn)稅多交了，造成了連續(xù)狀態(tài)間斷。這時候是否會因為部分稅種中斷了偷稅的連續(xù)狀態(tài)，而不能進(jìn)行五年外的追溯處罰呢?

　　如果納稅主體是公司，連續(xù)若干年隱匿收入，但因中間某些年度虧損沒有造成少繳稅款，是否也屬于連續(xù)行為中斷?

　　再舉一個例子，如果某個公司2016年1月，2017年2月，2018年3月利用虛開發(fā)票偷稅少繳增值稅，2019年-2021年隱匿收入偷稅少交企業(yè)所得稅，這樣的違法行為能不能算連續(xù)狀態(tài)呢?也就是說同樣都是偷稅行為，連續(xù)狀態(tài)是按月還是按年來考量，連續(xù)行為能不能分稅種進(jìn)行接力計算?

　　所有這些都沒有明確規(guī)定，只能憑各地執(zhí)法機(jī)關(guān)的理解去執(zhí)行了，如果發(fā)生爭議，也只能憑借各地人民法院的理解去斷案了。