建造臨時(shí)售樓部房地產(chǎn)企業(yè)如何財(cái)稅處理

　營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)用是指為了有利于營(yíng)銷項(xiàng)目的開(kāi)產(chǎn)品而建造的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生的建造支出以及裝修支出。對(duì)于建造在項(xiàng)目紅線內(nèi)、主體之外，并且將來(lái)會(huì)拆除的臨時(shí)售樓部發(fā)生的建造費(fèi)用以及裝修支出如何財(cái)稅處理?

　　一、企業(yè)所得稅方面，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第二十七條規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容包括土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開(kāi)發(fā)間接費(fèi)六大項(xiàng)。其中間接費(fèi)指企業(yè)為直接組織和管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)等。即主體外的建造臨時(shí)售樓部所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化，通過(guò)“開(kāi)發(fā)成本----開(kāi)發(fā)間接費(fèi)----項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建設(shè)”核算。也就是說(shuō)，從企業(yè)所得稅的角度，所有營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)是屬于開(kāi)發(fā)商品房的必然成本，所以，建造臨時(shí)售樓部的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。

　　二、土地增值稅方面，2010年8月23日，國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司解答：房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時(shí)建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)銷售費(fèi)用扣除。售樓部、樣板房?jī)?nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào)、電視機(jī)等資產(chǎn)性購(gòu)置支出，不得在銷售費(fèi)用中列支。從稅總納稅服務(wù)司的解答中不難看出，房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時(shí)性建筑物作為售樓部的，其發(fā)生的設(shè)計(jì)、建造、裝修等費(fèi)用，不得在土地增值稅稅前扣(如果是在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品中經(jīng)裝修作為售樓部，其裝修成本最終會(huì)通過(guò)售樓部銷售價(jià)格當(dāng)中得以補(bǔ)償，按照受益原則，所以其裝修成本可以在土地增值稅稅前扣除，并且可以作為加計(jì)扣除的基數(shù))。在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建造臨時(shí)售樓費(fèi)用應(yīng)作為銷售費(fèi)用處理，而銷售費(fèi)用已按照統(tǒng)一的比例計(jì)算扣除，因此不再另行扣除，更不允許作為加計(jì)扣除的基數(shù)。也就是說(shuō)，從土地增值稅的角度，建造臨時(shí)售樓部所發(fā)生的費(fèi)用屬于銷售商品房的必然費(fèi)用，所以計(jì)入銷售費(fèi)用。

　　三、房產(chǎn)稅方面，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》(財(cái)稅地[1986]8號(hào))第二十一條明確規(guī)定：“凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。但是，如果在基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”第十九條還明確：“納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。”該文件對(duì)不予征稅的臨時(shí)性建筑物要求必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：其一必須為基建工地服務(wù)，其二必須處于施工期間。相反如果基建工程結(jié)束，臨時(shí)性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。

　　由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為銷售房屋而建造的臨時(shí)設(shè)施售樓部不屬于財(cái)稅地[1986]8號(hào)文件第二十一條免征房產(chǎn)稅的列舉范圍，因此，開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的營(yíng)銷臨時(shí)設(shè)施應(yīng)當(dāng)自建造完畢并投入使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。納稅人需要特別注意，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅[2010]121號(hào))第三條規(guī)定：“對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。”由于根據(jù)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，臨時(shí)設(shè)施的售樓部營(yíng)銷設(shè)施歸集的成本費(fèi)用，只有建造成本，沒(méi)有包括土地成本。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在計(jì)算為銷售房屋而建造的售樓部的房產(chǎn)稅時(shí)，必須要要考慮土地成本因素。當(dāng)然，如果是在紅線外租入土地上建造的臨時(shí)售樓部可以不用考慮土地成本。

　　四、會(huì)計(jì)處理。在具體實(shí)物中，有的財(cái)務(wù)人員將售樓部的臨建費(fèi)用歸集為固定資產(chǎn)—臨時(shí)建筑物，通過(guò)計(jì)提折舊計(jì)入“銷售費(fèi)用”。而企業(yè)所得稅規(guī)定營(yíng)銷設(shè)施的建造費(fèi)要計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，結(jié)轉(zhuǎn)成本計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。由此產(chǎn)生的稅會(huì)差異很大。而根據(jù)財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》的通知規(guī)定：開(kāi)發(fā)間接費(fèi)，指企業(yè)為直接組織和管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對(duì)象的工程監(jiān)理費(fèi)、造價(jià)審核費(fèi)、結(jié)算審核費(fèi)、工程保險(xiǎn)費(fèi)等。營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)用在企業(yè)所得稅口徑很清晰，應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用---營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)科目;但在財(cái)會(huì)口徑?jīng)]有正列舉，開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用中歸集直接組織和管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對(duì)象的相關(guān)支出。建議：可按稅法規(guī)定同步操作進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用---營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)”科目歸集核算，以避免稅會(huì)差異納稅調(diào)整產(chǎn)生不必要的麻煩。

　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)售樓部相關(guān)的支出一般包括：裝修費(fèi)(硬、軟裝)、物料(現(xiàn)場(chǎng)服務(wù))、人員工資等。(見(jiàn)下圖)

　　以下分別為大家講解售樓部各類支出的稅會(huì)處理。

　　1、售樓部租金

　　分析：一般項(xiàng)目范圍內(nèi)售樓部不存在支付租金問(wèn)題，因此該租金后續(xù)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，不可計(jì)入項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本中。如租期超過(guò)1年，且一次性全額支付，建議先計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，然后再分月確認(rèn)為“銷售費(fèi)用-租賃費(fèi)”。

　　如果租期短于1年，則可以在發(fā)生時(shí)直接費(fèi)用化，無(wú)需在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用科目進(jìn)行歸集。

　　2、售樓部裝修費(fèi)(硬裝)

　　分析：判斷項(xiàng)目“紅線”范圍是核心。

　　1)紅線外

　　金額較大先計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”(注：該科目為資產(chǎn)類科目)，后續(xù)在剩余租賃期限(租賃期-裝修占用時(shí)間)內(nèi)進(jìn)行攤銷。金額較小可以直接費(fèi)用化(銷售費(fèi)用)。

　　2)紅線內(nèi)

　　主體建筑內(nèi)：開(kāi)發(fā)成本-建安工程費(fèi)-裝修工程費(fèi);

　　主體建筑外臨建：銷售費(fèi)用-營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)。

　　3、售樓部軟裝(家具、裝飾品等)

　　此類支出筆者認(rèn)為不需要區(qū)分紅線范圍，也不需要區(qū)分主體范圍，均不可資本化，應(yīng)當(dāng)在購(gòu)進(jìn)后確認(rèn)為“固定資產(chǎn)”或者一次性計(jì)入“銷售費(fèi)用”，計(jì)入固定資產(chǎn)的后續(xù)通過(guò)折舊方式分?jǐn)傆?jì)入“銷售費(fèi)用”。

　　注：文物、藝術(shù)品，因不會(huì)發(fā)生折舊，價(jià)值還會(huì)隨著時(shí)間推移而增加，應(yīng)當(dāng)作為“投資資產(chǎn)”處理。

　　4、售樓部現(xiàn)場(chǎng)物料

　　物料主要是售樓部現(xiàn)場(chǎng)客戶到訪時(shí)使用的玻璃杯、紙巾、洗手液等耗材。

　　如果由地產(chǎn)公司承擔(dān)，可計(jì)入“銷售費(fèi)用”或者“周轉(zhuǎn)材料-低值易耗品”，前者賬務(wù)處理簡(jiǎn)單，后者更便于賬面統(tǒng)計(jì)和控制花銷，防止物料丟失，本質(zhì)上此類支出金額不會(huì)太大，無(wú)論哪種賬務(wù)處理方式對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響都不大。

　　這里想特別說(shuō)一下，如果售樓部現(xiàn)場(chǎng)有前期獨(dú)立物業(yè)參與，則需要界定由房地產(chǎn)企業(yè)或前期物業(yè)公司承擔(dān)此類支出。如果由前期物業(yè)公司承擔(dān)，則由物業(yè)公司進(jìn)行成本核算。

　　5、售樓部人員工資

　　此類支出不受紅線范圍、主體范圍的影響。

　　售樓部現(xiàn)場(chǎng)，無(wú)論是銷售人員、現(xiàn)場(chǎng)服務(wù)人員或者是財(cái)務(wù)人員，其工資都應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，無(wú)法計(jì)入項(xiàng)目“開(kāi)發(fā)成本”。

　　接下來(lái)我們?cè)儆懻撘幌率蹣遣恐С龅纳娑愄幚怼?/p>

　　增值稅

　　只要房企項(xiàng)目為一般計(jì)稅且取得符合進(jìn)項(xiàng)抵扣的增值稅專用發(fā)票，筆者認(rèn)為售樓部支出增值稅進(jìn)項(xiàng)可以正常抵扣。

　　企業(yè)所得稅

　　屬于真實(shí)、相關(guān)、合理的支出可以用于稅前扣除。但是需要考慮是一次性扣除還是分?jǐn)偪鄢词欠襁m用所得稅權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。其中，租金、大額裝修費(fèi)用建議還是分?jǐn)偪鄢?，提早全額扣除形成虧損，項(xiàng)目建設(shè)期較長(zhǎng)，可能面臨虧損可彌補(bǔ)期限逾期等問(wèn)題。帶后續(xù)收入確認(rèn)后分?jǐn)偖a(chǎn)生的扣除金額也可以平抑所得稅壓力。

　　土地增值稅

　　扣除條件較為嚴(yán)格，取得合理合規(guī)的票據(jù)至關(guān)重要，如果是主體內(nèi)的建安成本筆者提醒要注意發(fā)票備注欄的填寫要求，以防后續(xù)引發(fā)稅企爭(zhēng)議面臨納稅調(diào)整。

　　2008年12月的解析——

臨時(shí)售樓處是否需要繳納房產(chǎn)稅？

　　我們公司在工地邊上建造了一些景觀帶，并在其中建造了一幢臨時(shí)建筑作為售樓部，根據(jù)我們和當(dāng)?shù)卣募s定在我們項(xiàng)目接受后這個(gè)景觀帶要交給政府作為公共景觀，而售樓部也需要拆除。請(qǐng)問(wèn)就這個(gè)臨時(shí)售樓部，我們?cè)诓鸪暗氖褂眠^(guò)程中是否需要繳納房產(chǎn)稅？

　　根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字[1987]3號(hào)）的規(guī)定：

　　關(guān)于“房產(chǎn)”的解釋

　　“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)，工作，學(xué)習(xí)，娛樂(lè)，居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。

　　獨(dú)立于房屋之外的建筑物，如圍墻，煙囪，水塔，變電塔，油池油柜，酒窖菜窖，酒精池，糖蜜池，室外游泳池，玻璃暖房，磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，不屬于房產(chǎn)。

　　《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅地[1986]8號(hào)）二十一、關(guān)于基建工地的臨時(shí)性房屋，應(yīng)否征收房產(chǎn)稅？
　　
　　凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。但是，如果在基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照法規(guī)征收房產(chǎn)稅。

　　所述臨時(shí)售樓處，我們理解不符合財(cái)稅地[1986]8號(hào)中免征房產(chǎn)稅的臨時(shí)性房屋，應(yīng)按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅。

　　仔細(xì)分析，可以發(fā)現(xiàn)財(cái)稅地[1986]8號(hào)文第二十一條規(guī)定不予征稅的“臨時(shí)性建筑物”必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：其一必須為基建工地服務(wù)，其二必須處于施工期間。相反如果基建工程結(jié)束，臨時(shí)性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的售樓部等臨時(shí)建筑物顯然不是為基建工地服務(wù)，而是為售樓服務(wù)，因而不能滿足不征房產(chǎn)稅的兩個(gè)條件。如果這一臨時(shí)建筑物為施工單位所建，這一臨時(shí)建筑物也已經(jīng)交與開(kāi)發(fā)公司，并且開(kāi)發(fā)公司也已經(jīng)在實(shí)質(zhì)使用，因而應(yīng)當(dāng)從開(kāi)發(fā)公司接受臨時(shí)建筑物的次月起繳納房產(chǎn)稅。如果臨時(shí)建筑物由開(kāi)發(fā)公司自己建造，那么按照上述文件第十九條的規(guī)定，開(kāi)發(fā)公司也應(yīng)當(dāng)從該臨時(shí)建筑物使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。

　　也就是說(shuō)無(wú)論這些臨時(shí)建筑物是哪一方建造的，都須繳納房產(chǎn)稅。