如何辨別“合同履約成本”?
前言
2017年國(guó)家出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》，簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則，并要求企業(yè)在2018年1月1號(hào)開始實(shí)行。
之所以做了比較大幅度的修改原因，主要還是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形態(tài)在最近十年的模式變動(dòng)較大，現(xiàn)有的收入準(zhǔn)則已很難滿足核算需求，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中的問題沒法得到很好的解決，也是一直爭(zhēng)議不斷。
不停的修修補(bǔ)補(bǔ)也不是長(zhǎng)久之計(jì)，索性推倒重來(lái)，重構(gòu)底層邏輯，夯實(shí)基礎(chǔ)，以一套框架來(lái)解釋所有場(chǎng)景，以不變應(yīng)萬(wàn)變。所以也不得不引入了很多抽象的概念，也加大了學(xué)習(xí)的難度。
今天島主給各位同學(xué)講解下合同履約成本。
定義
企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：
(一)該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用(或類似費(fèi)用)、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本;
(二)該成本增加了企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源;
(三)該成本預(yù)期能夠收回。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》第二十六條
解析：
這個(gè)定義看不出太多東西，得通過(guò)最后的案例講解才能明白。
概括來(lái)說(shuō)：
1、合同履約成本是資產(chǎn)類科目。
它首先是成本類科目，用來(lái)歸集履約過(guò)程中發(fā)生的成本，但在報(bào)表上，在“存貨”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列，進(jìn)而是資產(chǎn)類科目。存貨成本通過(guò)“生產(chǎn)成本，開發(fā)成本”等科目核算，購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本我們通過(guò)“在建工程”來(lái)核算，無(wú)形資產(chǎn)成本通過(guò)"研發(fā)支出"來(lái)核算，那么為履行合同發(fā)生的成本，我們通過(guò)合同履約成本科目來(lái)核算，是未確認(rèn)收入前成本的過(guò)渡科目，最終是要結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)成本科目的。類比成“在建工程”就比較好理解。
2、由直接相關(guān)的料工費(fèi)組成，就像產(chǎn)品成本構(gòu)成原理一樣。僅與該合同直接相關(guān)，由客戶承擔(dān)并未來(lái)會(huì)收回成本。也就是具備專屬性。
3、這句話就比較抽象。舉例來(lái)說(shuō)，我們賣給客戶一套管理軟件，但需要給客戶提供實(shí)施咨詢以及測(cè)試服務(wù)，這是這項(xiàng)銷售行為必不可少的部分，該服務(wù)與該合同直接相關(guān)，且增加了未來(lái)履行履約資源的義務(wù)。
4、是資產(chǎn)，未來(lái)就能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。這里的收回說(shuō)的是連本帶利收回，當(dāng)然站在現(xiàn)在看，只是預(yù)期嘍。
這里注意串聯(lián)下滿足某一時(shí)段內(nèi)履行條件的履約義務(wù)中，“企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”這個(gè)知識(shí)點(diǎn)。
記憶小貼士：專屬性、可收回
會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：
借：合同履約成本
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等
例外
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時(shí)，將其計(jì)入當(dāng)期損益：
(一)管理費(fèi)用。
(二)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用(或類似費(fèi)用)，這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價(jià)格中。
(三)與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出。
(四)無(wú)法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》第二十七條
解析：
成本和費(fèi)用一直是會(huì)計(jì)上的區(qū)分重點(diǎn)。
這里也一一解釋：
1、為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的非客戶承擔(dān)的，或者其他重復(fù)性發(fā)生的費(fèi)用，非某活動(dòng)發(fā)生所專屬成本，自然入管理費(fèi)用。這跟其他的準(zhǔn)則成本費(fèi)用確認(rèn)原則是一致的。
2、這些支出雖為履行合同發(fā)生，但非正常消耗，無(wú)助于使履約達(dá)到目前場(chǎng)所或狀態(tài)，未反映在合同價(jià)格中，說(shuō)明未來(lái)也無(wú)法通過(guò)履約義務(wù)來(lái)收回，不滿足上面寫的定義
3、已履行部分相關(guān)的支出計(jì)入當(dāng)期損益。這個(gè)可以類比借款費(fèi)用資本化的處理，當(dāng)資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)后，停止資本化。這筆借款是為這個(gè)資產(chǎn)構(gòu)建所籌集的，后續(xù)的利息支出是“相關(guān)的支出”，得費(fèi)用化。所以已履行部分相關(guān)的支出，不再與該合同履行直接相關(guān)，計(jì)入當(dāng)期損益。
4、兜底，謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。
案例
甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司信息中心提供管理服務(wù)，合同期限為5年。在向乙公司提供服務(wù)之前，甲公司設(shè)計(jì)并搭建了一個(gè)信息技術(shù)平臺(tái)供其內(nèi)部使用，該信息技術(shù)平臺(tái)由相關(guān)的硬件和軟件組成。甲公司需要提供設(shè)計(jì)方案，將該信息技術(shù)平臺(tái)與乙公司現(xiàn)有的信息系統(tǒng)對(duì)接，并進(jìn)行相關(guān)測(cè)試。該平臺(tái)并不會(huì)轉(zhuǎn)讓給乙公司，但是，將用于向乙公司提供服務(wù)。甲公司為該平臺(tái)的設(shè)計(jì)、購(gòu)買硬件和軟件以及信息中心的測(cè)試發(fā)生了成本。除此之外，甲公司專門指派兩名員工，負(fù)責(zé)向乙公司提供服務(wù)。
解析：
這是收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南里的一個(gè)例子。里面是怎么解釋的：
“本例中，甲公司為履行合同發(fā)生的上述成本中，購(gòu)買硬件和軟件的成本應(yīng)當(dāng)分別按照固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;設(shè)計(jì)服務(wù)成本和信息中心的測(cè)試成本不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范范圍，但是這些成本與履行該合同直接相關(guān)，并且增加了甲公司未來(lái)用于履行履約義務(wù)(即提供管理服務(wù))的資源，如果甲公司預(yù)期該成本可通過(guò)未來(lái)提供服務(wù)收取的對(duì)價(jià)收回，則甲公司應(yīng)當(dāng)將這些成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。甲公司向兩名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的員工支付的工資費(fèi)用，雖然與向乙公司提供服務(wù)有關(guān)，但是由于其并未增加企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源，因此，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。”
解釋上是有點(diǎn)坑人，在解釋設(shè)計(jì)服務(wù)成本和測(cè)試成本為什么屬于合同履約成本的時(shí)候，說(shuō)是“增加企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源”，在解釋為何工資費(fèi)用不屬于合同履約成本的時(shí)候，說(shuō)是“并未增加企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源”。
用結(jié)果來(lái)解釋結(jié)果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員們還是挺有一套的。
這里的工資費(fèi)用為何不屬于合同履約成本?
為何不增加企業(yè)未來(lái)履約義務(wù)資源?
不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕忉?，我覺得可以這么理解，這兩名人員做不做這個(gè)項(xiàng)目，你公司都得給他發(fā)工資，屬于“非相關(guān)成本”，就像產(chǎn)品成本里面，你行政管理人員工資是入管理費(fèi)用，不是入產(chǎn)品成本的。這不滿足我上面所說(shuō)的“專屬性”。
專業(yè)點(diǎn)的解釋，那就是“客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，未來(lái)不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，沒有形成資產(chǎn)”(這是陳版本的解釋，我是服的)
攤銷和減值比較簡(jiǎn)單，就不逐句講解了。
合同取得成本，我們有空再聊。
來(lái)源：桃花源筆記 作者：桃花島島主 2022.06.21
2020年1月的解答——
問：什么是合同履約成本？
答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)為履行合同可能會(huì)發(fā)生各種成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)這些成本進(jìn)行分析，屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》等）規(guī)范范圍的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：
?。?）該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)。預(yù)期取得的合同應(yīng)當(dāng)是企業(yè)能夠明確識(shí)別的合同。與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工（例如，支付給直接為客戶提供所承諾服務(wù)的人員的工資、獎(jiǎng)金等）、直接材料（例如，為履行合同耗用的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費(fèi)用等）、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用，例如，組織和管理相關(guān)生產(chǎn)、施工、服務(wù)等活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，包括管理人員的職工薪酬、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)等）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本（例如，支付給分包商的成本、機(jī)械使用費(fèi)、設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)等）。
?。?）該成本增加了企業(yè)未來(lái)用于履行（包括持續(xù)履行）履約義務(wù)的資源。
（3）該成本預(yù)期能夠收回。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時(shí)，將其計(jì)入當(dāng)期損益：一是管理費(fèi)用，除非這些費(fèi)用明確由客戶承擔(dān)。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價(jià)格中。三是與履約義務(wù)中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關(guān)的支出，即該支出與企業(yè)過(guò)去的履約活動(dòng)相關(guān)。四是無(wú)法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。
