行政相對人名稱：程**

　　行政相對人類別：個體工商戶

　　法定代表人：程**

　　法定代表人證件類型：居民身份證

　　法定代表人證件號碼：441611********5716

　　行政處罰決定文書號：惠稅稽罰〔2022〕46號

　　違法行為類型：其他違法

　　違法事實

　　經查，惠州市大*商貿有限公司(以下簡稱“大*商貿”)與惠州市高*開關制品有限公司(以下簡稱“高*開關”)簽訂了租賃合同，合同寫明高*開關將位于惠州市斜下外貿工業(yè)區(qū)(由惠州市仲愷高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)惠環(huán)街道辦事處管轄)總建筑面積6000平方米的廠房出租給大*商貿使用，租賃期限從2005年1月1日至2020年12月31日,合同約定租金每月68000元，從第四年起每三年月租金遞增10%(即2005年1月1日至2007年12月31日租金不變，2008年1月1日起按每三年遞增10%)。2009年1月，高*開關將該房產轉讓給你個人名下，并簽訂了補充合同約定從2009年3月起由你繼續(xù)履行原惠州市高*開關制品有限公司與惠州市大*商貿有限公司的房屋租賃合同，租金為68000元一個月，按照原合同遞增，前四年不遞增，后面每三年遞增10%。

　　你一直按34000元開具相應的房屋租賃發(fā)票給惠州市大*商貿有限公司，沒有開票的部分沒有進行相應的納稅申報。租金有部分是通過現金收款，有部分是通過銀行收款。

　　你可以提供相關的房屋租賃合同。但其他資料由于當時拆遷時時間很緊，沒有搬走相關資料，所以相關賬冊、收付款憑證、租金發(fā)票等其他資料已經沒有了，你無法提供。

　　經查詢你從2009年3月開始到2020年12月的納稅申報情況，你在2009年3月開始到2020年12月(部分月份未繳納、少繳納或者延遲繳納)基本按照3.4萬元的計稅依據繳納房屋租賃相關稅費，對于實際收取房租超過3.4萬元的部分未查詢到你申報或者繳納稅費的數據。

　　你已對上述納稅申報情況進行確認，從2009年3月開始到2020年12月合計申報繳納房屋出租相關稅費854649.56元。

　　綜上，從2009年3月至2020年12月惠州市大*商貿有限公司停止經營，期間142個月你未按照實際房屋出租收入申報納稅，造成少繳稅款1,448,057.67元，涉及各稅具體情況如下：

　?、俑鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》(國務院令第691號廢止)第一條“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務)，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅”、第十二條第一款“營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條“條例第一條所稱在中華人民共和國境內(以下簡稱境內)提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，是指：……(三)所轉讓或者出租土地使用權的土地在境內”的規(guī)定，你2009年3月至2016年4月出租房產收入應按規(guī)定申報繳納營業(yè)稅。你已就部分租金收入開具發(fā)票并繳納部分營業(yè)稅，少申報計稅依據4404504.00元，需補繳營業(yè)稅220225.20元。

　?、诟鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務)，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅”、第十九條第一款“增值稅納稅義務發(fā)生時間：發(fā)生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天”,《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第九項第5目“其他個人出租其取得的不動產(不含住房)，應按照5%的征收率計算應納稅額”的規(guī)定，你2016年5月至2020年12月出租房產收入應按規(guī)定申報繳納增值稅，你已就部分租金收入開具專用發(fā)票并繳納部分增值稅，少申報計稅依據3433997.25元，需補繳增值稅171699.99元。

　?、鄹鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》(中華人民共和國國務院令第588號修訂)第二條“凡繳納消費稅、增值稅、營業(yè)稅的單位和個人，都是城市維護建設稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，都應當依照本條例的規(guī)定繳納城市維護建設稅。”和第四條“城市維護建設稅稅率如下：納稅人所在地在市區(qū)的，稅率為7%;納稅人所在地在縣城、鎮(zhèn)的，稅率為5%;納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，稅率為1%。”的規(guī)定，你2009年3月至2020年12月出租房產收入應按規(guī)定申報繳納城市建設維護稅，你少申報計稅依據394327.16元，需補繳城市建設維護稅24753.10元。

　?、芨鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國房產稅暫行條例》第三條“房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據”、第四條“房產稅的稅率，依照房產余值計算繳納的，稅率為1.2%;依照房產租金收入計算繳納的，稅率為12%”，《關于我省實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(粵財法〔2019〕6號)第一條“對增值稅小規(guī)模納稅人減按50%征收資源稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅(不含證券交易印花稅)、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加”、第二條“增值稅小規(guī)模納稅人已依法享受資源稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加其他優(yōu)惠政策的，可迭加享受本通知第一條規(guī)定的優(yōu)惠政策”、第三條“本通知執(zhí)行期限為2019年1月1日至2021年12月31日”的規(guī)定，你2009年3月至2020年12月出租房產收入應按規(guī)定申報繳納房產稅，少申報計稅依據7854475.53元，需補繳房產稅839972.39元。

　?、莞鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條“在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人(以下簡稱納稅人)，應當按照本條例規(guī)定繳納印花稅。”、第二條第一款“下列憑證為應納稅憑證：購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑證”、第三條“納稅人根據應納稅憑證的性質，分別按比例稅率或者按件定額計算應納稅額。具體稅率、稅額的確定，依照本條例所附《印花稅稅目稅率表》執(zhí)行。應納稅額不足一角的，免納印花稅。應納稅額在一角以上的，其稅額尾數不滿五分的不計，滿五分的按一角計算繳納。”及《中華人民共和國印花稅暫行條例》附件《印花稅稅目稅率表》的規(guī)定，你2009年3月至2020年12月出租房產收入應按規(guī)定申報繳納印花稅，少申報計稅依據8961100.96元，需補繳納印花稅8098.50元。

　?、薷鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國個人所得稅法》第一條“在中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅”、第二條“下列各項個人所得，應當繳納個人所得稅：...(七)財產租賃所得”、第六條第四款“財產租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費用八百元;四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應納稅所得額”的規(guī)定,你2009年3月至2020年12月出租房產收入應按規(guī)定申報繳納個人所得稅，少申報計稅依據7470643.16元，仍需繳納個人所得稅125917.96元。

　?、吒鶕?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅(以下簡稱土地使用稅)的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。前款所稱單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團體、國家機關、軍隊以及其他單位;所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人”,《關于我省實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(粵財法〔2019〕6號)第一條“對增值稅小規(guī)模納稅人減按50%征收資源稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅(不含證券交易印花稅)、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加”、第二條“增值稅小規(guī)模納稅人已依法享受資源稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加其他優(yōu)惠政策的，可迭加享受本通知第一條規(guī)定的優(yōu)惠政策”、第三條“本通知執(zhí)行期限為2019年1月1日至2021年12月31日”，《關于公布我市城鎮(zhèn)土地使用稅年稅額標準的通知》(惠財法〔2008〕10號)

　　附件：《惠州市城鎮(zhèn)土地使用稅年稅額標準表》，《關于調整我市城鎮(zhèn)土地使用稅適用稅額標準的通知》(惠財法〔2017〕13號)附件1：《惠州市城鎮(zhèn)土地使用稅年稅額標準表》附件2：《2017惠州市城鎮(zhèn)土地使用稅適用稅額表》的規(guī)定，你為增值稅小規(guī)模納稅人，2019年1月1日至2020年12月31日按照相關規(guī)定享受城鎮(zhèn)土地使用稅減按50%征收。

　　根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年”、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第八十二條“稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上的”、《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批復》(國稅函〔2009〕326號)“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”的規(guī)定，你未對其土地使用行為進行納稅申報，從2009年3月至2020年12月累計稅額252355.50元，超過10萬元，從立案之日2022年3月4日追征期為五年，程碧裕2017年3月至2020年12月已申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅0元，應補繳城鎮(zhèn)土地使用稅57390.53元。

　　你未對土地使用行為進行納稅申報，從2009年3月至2020年12月累計稅額252355.50元，超過10萬元，從立案之日2022年3月4日追征期為五年，你2017年3月至2020年12月已申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅0元，應補繳城鎮(zhèn)土地使用稅57390.53元。

　　處罰依據及金額

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任”、《中華人民共和國行政處罰法》第三十六條“違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算”、《國務院法制辦公室對湖北省人民政府法制辦公室<關于如何確認違法行為連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的請示>的復函》(國法函〔2005〕442號)“違法行為的連續(xù)狀態(tài)，是指當事人基于同一個違法故意，連續(xù)實施數個獨立的行政違法行為，并觸犯同一個行政處罰規(guī)定的情形”的規(guī)定，你未按照實際房屋出租收入申報納稅，造成少繳稅款的行為已構成偷稅。對你少繳應納稅款的偷稅行為處以少繳營業(yè)稅、增值稅、城市維護建設稅、個人所得稅、印花稅、房產稅合計1390667.14元0.5倍的罰款695333.57(計算：1390667.14×50%)元。

　　根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”的規(guī)定，對你未對土地使用行為進行城鎮(zhèn)土地使用稅納稅申報的行為處以追征期五年內未申報的城鎮(zhèn)土地使用稅57390.53元百分之五十的罰款28695.27(計算：57390.53×50%)元。

　　罰款金額(萬元)：72.402884

　　沒收違法所得、沒收非法財物的金額(萬元)：0

　　暫扣或吊銷證照名稱及編號：

　　處罰決定日期：2022-07-18

　　處罰有效期：2099-12-31

　　公示截止期：2023-07-18

　　處罰機關：國家稅務總局惠州市稅務局稽查局

　　華稅短評

　　本案的核心問題在于偷稅行為是否構成了《行政處罰法》第36條規(guī)定的“違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算”。本文的觀點是，本案的偷稅行為不應認定為一項連續(xù)性行為，稅務機關的行為顯然違背《稅收征收管理法》與《行政處罰法》。

　　首先，從文義來解釋，所謂的連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)，指的是一項違法行為具有持續(xù)狀態(tài)，例如違法占用他人物品、房屋、土地;非法拘禁等行為。但本案的偷稅行為本質上是同類不法行為的多次發(fā)生。

　　在涉稅問題上，偷稅的構成具有特殊性，這是在于偷稅行為必須進行“納稅申報”。無論是個人所得稅、營業(yè)稅、增值稅等，都需要按月或者按季度、年，向稅務機關報送納稅申報表。在納稅申報的時候，通過偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入偷逃稅款，實現偷稅的目的。因此，每一個納稅期限的偷稅行為，應當視為一個違法行為。雖然同一客體受到了侵犯，但是很難說納稅人是基于一個違法故意。

　　舉一個簡單的情況為例，即幾個偷稅的納稅期限/年度中，如果穿插了納稅人個別依法納稅的期限/年度，這樣的偷稅行為就失去了連續(xù)性。顯然，每個納稅申報都是相互獨立的，不能說這樣的偷稅行為是受一個違法故意的支配。

　　本文認為，本案中納稅人偷逃稅款的行為，屬于多個同類不法行為的重復發(fā)生，并非《行政處罰法》第36條規(guī)定的連續(xù)性行為。對其作出的稅務行政處罰，不應當追溯到五年之前。

　　【晶晶亮簡評】

　　這個問題在實踐中爭議很大，所以我把稅務機關的處罰和華稅評論，這兩個截然相反的觀點都放在這里了，供讀者朋友參考。

　　法律規(guī)定很抽象，理解不同有爭議，是很正常的事情。

　　偷稅的連續(xù)狀態(tài)如何確認，因缺乏具體的相關政策依據，在實務中界定非常困難。在我看來，本案例所涉及的偷稅行為可以算是一個“完美案例”，因為定性偷稅的各個稅種，因虛假申報少交稅款的行為每個月持續(xù)發(fā)生，完美契合了：當事人基于同一個違法故意(偷稅)，連續(xù)實施數個獨立的行政違法行為(虛假申報)，并觸犯同一個行政處罰規(guī)定的情形(稅收征收管理法六十三條)

　　但實務中更多的是不完美案例，在上例中，如果企業(yè)某一個月足額繳納了印花稅，或者某個申報期房產稅多交了，造成了連續(xù)狀態(tài)間斷。這時候是否會因為部分稅種中斷了偷稅的連續(xù)狀態(tài)，而不能進行五年外的追溯處罰呢?

　　如果納稅主體是公司，連續(xù)若干年隱匿收入，但因中間某些年度虧損沒有造成少繳稅款，是否也屬于連續(xù)行為中斷?

　　再舉一個例子，如果某個公司2016年1月，2017年2月，2018年3月利用虛開發(fā)票偷稅少繳增值稅，2019年-2021年隱匿收入偷稅少交企業(yè)所得稅，這樣的違法行為能不能算連續(xù)狀態(tài)呢?也就是說同樣都是偷稅行為，連續(xù)狀態(tài)是按月還是按年來考量，連續(xù)行為能不能分稅種進行接力計算?

　　所有這些都沒有明確規(guī)定，只能憑各地執(zhí)法機關的理解去執(zhí)行了，如果發(fā)生爭議，也只能憑借各地人民法院的理解去斷案了。