前段時間，某上市公司發(fā)布公告稱，通過二級市場增持某公司股份，增持后持股比例達(dá)8.14%，并委派董事、監(jiān)事及高級管理人員至被投資方履職，已構(gòu)成對被投資單位的重大影響。為了更加客觀地反映該資產(chǎn)價值，公司將這項權(quán)益性投資的會計核算方法，由以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，變更為長期股權(quán)投資，以權(quán)益法確認(rèn)損益。實務(wù)中，上市公司因增資、減資、被投資單位引進(jìn)投資人而被動稀釋等原因，可能會出現(xiàn)公允價值計量的金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資之間、成本法和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資之間相互轉(zhuǎn)換，進(jìn)而變更會計政策的情況。在此過程中，企業(yè)應(yīng)注意轉(zhuǎn)換環(huán)節(jié)資產(chǎn)價值的會計計量與計稅基礎(chǔ)的差異。

　　案例介紹

　　2017年7月1日，A上市公司以2000萬元購入B公司10%的股權(quán)，對上市公司不構(gòu)成控制、共同控制，也不產(chǎn)生重大影響，A公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2019年1月1日，A公司根據(jù)2017年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》(以下簡稱“新金融工具準(zhǔn)則”，境內(nèi)上市公司自2019年1月1日起執(zhí)行)，將持有的B公司10%股權(quán)指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，改按“其他權(quán)益工具投資”科目核算。

　　2019年7月1日，A公司以6000萬元(不含稅價)現(xiàn)金購入自然人股東張某持有的B公司20%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定，收購方承擔(dān)本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓方需要繳納的個人所得稅，及有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記的手續(xù)費(fèi)用、公證費(fèi)、審計費(fèi)等各項稅費(fèi)。至此，A公司累計持有B公司30%股權(quán)，對B公司具有重大影響，需要按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(2014年修訂)的要求，改按權(quán)益法在“長期股權(quán)投資”科目核算。當(dāng)日，A公司原持有B公司10%股權(quán)的公允價值為2800萬元，累計計入其他綜合收益的公允價值變動為800萬元(2800萬元-2000萬元)。

　　會計處理

　　在會計處理上，A公司主要面臨兩個問題：一是A公司為出售方承擔(dān)的各項稅費(fèi)，是否可以計入長期股權(quán)投資成本;二是在適用新金融工具準(zhǔn)則的情況下，A公司應(yīng)如何處理原持有B公司10%股權(quán)的公允價值變動。

　　投資成本的確定

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(2014年修訂)，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資(應(yīng)用指南)》(2014年修訂)補(bǔ)充解釋，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出。從會計準(zhǔn)則的規(guī)定來看，A公司因取得長期股權(quán)投資繳納的稅金是可以計入初始投資成本的。但是，對于其承擔(dān)的張某所需支付的稅費(fèi)，能否作為直接相關(guān)費(fèi)用計入初始投資成本，并沒有明確說明。

　　上述案例中，A公司收購自然人股東張某持有的B公司股權(quán)后，對B公司產(chǎn)生重大影響，成為其聯(lián)營方。筆者認(rèn)為，可以參考企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用的判斷原則，即重點(diǎn)考慮相關(guān)費(fèi)用是否屬于企業(yè)合并過程中的必要支出。如果是因這筆交易產(chǎn)生的增量費(fèi)用，沒有這筆交易，費(fèi)用不會發(fā)生，則可以理解為直接相關(guān)費(fèi)用，計入初始成本。反之，應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。

　　結(jié)合本案例分析，A公司承擔(dān)的張某股權(quán)轉(zhuǎn)讓所需繳納的個人所得稅，實質(zhì)上屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的一部分，應(yīng)當(dāng)計入長期股權(quán)投資成本;購買股權(quán)過程中產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)、公證費(fèi)、審計費(fèi)等，屬于本次股權(quán)購買的增量費(fèi)用，不進(jìn)行這筆交易相關(guān)費(fèi)用不會發(fā)生，因此，可以將其認(rèn)定為直接費(fèi)用計入初始投資成本。

　　原持有股權(quán)公允價值變動的會計處理

　　對于原持有10%股權(quán)公允價值變動，A公司應(yīng)當(dāng)以新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定為依據(jù)進(jìn)行會計處理。根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則，將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，后續(xù)構(gòu)成重大影響或共同控制時，與其相關(guān)的原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益，而非當(dāng)期損益。因此，在上述案例中，A公司應(yīng)在對B公司構(gòu)成重大影響時(即2019年7月1日)，將之前持有的B公司10%股權(quán)相關(guān)的800萬元累計公允價值變動，從其他綜合收益轉(zhuǎn)至留存收益。

　　需要注意的是，如果上市公司因追加投資而取得被投資方控制權(quán)，當(dāng)原持有的股權(quán)投資在新金融工具準(zhǔn)則下，被指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時，與其相關(guān)的原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，同樣應(yīng)比照上述口徑執(zhí)行，將其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)至留存收益。

　　初始投資成本的調(diào)整

　　投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應(yīng)該區(qū)別情況分別處理：長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中，通過購買作價體現(xiàn)出的商譽(yù)以及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價值，因此不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額計入當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　稅務(wù)處理

　　與會計處理不同，企業(yè)在持有公允價值計量的金融工具和長期股權(quán)投資期間發(fā)生增值或減值，既不確認(rèn)所得也不確認(rèn)損失。因會計核算方法轉(zhuǎn)換將其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)留存收益的金額，以及長期股權(quán)投資初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額而計入“營業(yè)外收入”科目的金額，均不征收企業(yè)所得稅。

　　結(jié)合上述案例，A企業(yè)只有在后期取得股息紅利或處置股權(quán)時，才會涉及企業(yè)所得稅征免的處理。股權(quán)投資的環(huán)節(jié)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注股權(quán)的計稅基礎(chǔ)如何確定。上述案例中，A公司以分期投資方式取得同一項股權(quán)，根據(jù)政策規(guī)定，應(yīng)將兩次投資的計稅基礎(chǔ)合并作為該項投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。A公司持有B公司30%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，為第一次購買10%股權(quán)花費(fèi)2000萬元，與第二次追加投資計稅基礎(chǔ)之和。

　　A公司從張某手中購買股權(quán)，這筆交易中的納稅人為張某，A公司是法律上的扣繳義務(wù)人。雖然轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，A公司承擔(dān)此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所需繳納的個人所得稅，但是按照相關(guān)稅收法律法規(guī)，只有應(yīng)由受讓方(即A公司)承擔(dān)的與購買股權(quán)直接相關(guān)的稅費(fèi)，才能計入投資計稅基礎(chǔ)。也就是說，在確定這筆股權(quán)的計稅基礎(chǔ)時，A公司不能將為張某支付的個人所得稅稅款計入其中。但如果A公司將6000萬元作為不含個人所得稅的轉(zhuǎn)讓價款，換算為含稅價計算并解繳個人所得稅，則可以按照含稅價確定該項長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。

　　A公司發(fā)生的與股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記相關(guān)的手續(xù)費(fèi)用、公證費(fèi)、審計費(fèi)等費(fèi)用，與取得該項股權(quán)直接相關(guān)。因此，如果A公司可以收到合規(guī)的發(fā)票或票據(jù)，就可以將相關(guān)費(fèi)用計入計稅基礎(chǔ)。對于A公司長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異，將導(dǎo)致未來股權(quán)處置損益與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不同，在處置股權(quán)年度需按規(guī)定作納稅調(diào)整。