在建筑施工領(lǐng)域，分包是非常普遍的情況。作為總包方的建筑企業(yè)，基本上都是增值稅一般納稅人，而作為分包方的建筑企業(yè)，有相當(dāng)一部分屬于小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人分包方如果享受階段性免征增值稅優(yōu)惠，必然會(huì)對下游企業(yè)產(chǎn)生重大影響。作為一般納稅人，總包方有必要從發(fā)票審核、預(yù)繳稅款和納稅申報(bào)的各個(gè)環(huán)節(jié)做起，準(zhǔn)確處理涉稅事項(xiàng)。

　　在建筑施工領(lǐng)域，分包是非常普遍的情況。作為總承包單位的建筑企業(yè)(以下稱“總包方”)，基本上都是增值稅一般納稅人，而作為專業(yè)分包單位和勞務(wù)分包單位的建筑企業(yè)(以下稱“分包方”)有相當(dāng)一部分屬于小規(guī)模納稅人。

　　根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于對增值稅小規(guī)模納稅人實(shí)施免征增值稅的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第15號，以下簡稱“15號公告”)規(guī)定，2022年4月1日—2022年12月31日，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，免征增值稅。小規(guī)模納稅人分包方享受階段性免征增值稅優(yōu)惠，必然會(huì)對下游企業(yè)產(chǎn)生重大影響。作為一般納稅人，總包方有必要從發(fā)票審核、預(yù)繳稅款和納稅申報(bào)的各個(gè)環(huán)節(jié)做起，準(zhǔn)確處理涉稅事項(xiàng)。

　　發(fā)票審核：關(guān)注票面具體信息

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅等征收管理事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2022年第6號，以下簡稱“6號公告”)的規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率應(yīng)稅銷售收入免征增值稅的，應(yīng)按規(guī)定開具免稅普通發(fā)票。據(jù)此，總包方應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注分包方的發(fā)票開具是否準(zhǔn)確，即分包方開具免稅普通發(fā)票，其對應(yīng)的應(yīng)稅行為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是否符合規(guī)定，票面顯示是否正確。

　　具體而言，納稅義務(wù)發(fā)生在2022年4月1日—2022年12月31日的，可以開具免稅普通發(fā)票，否則，不得開具免稅普通發(fā)票。免稅普通發(fā)票的票面稅率欄應(yīng)顯示“免稅”或者“***”，票面稅額欄應(yīng)顯示“***”。分包方提供建筑服務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的判斷，以《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條的規(guī)定為準(zhǔn)。

　　在發(fā)票審核過程中，除合規(guī)性審核外，總包方還要關(guān)注發(fā)票背后隱含的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，通過完善合同條款，獲取盡可能大的經(jīng)濟(jì)效益。舉例來說，甲公司為一般納稅人，承接的某項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。A公司是小規(guī)模納稅人，為該項(xiàng)目的勞務(wù)分包方。雙方于2021年11月簽訂勞務(wù)分包合同。合同約定，合同價(jià)格實(shí)行固定單價(jià)，每平方米含稅價(jià)460元，A公司應(yīng)向甲公司開具征收率為3%的增值稅專用發(fā)票。2022年4月15日，甲公司根據(jù)工程計(jì)量結(jié)果，向A公司支付工程進(jìn)度款150萬元。A公司相應(yīng)開具了免稅普通發(fā)票。

　　從表面上看，A公司的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2022年4月15日，其開具免稅普通發(fā)票符合現(xiàn)行政策規(guī)定。但對甲公司而言，這種做法其實(shí)是不劃算的。由于普通發(fā)票無法用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，與取得專用發(fā)票相比，甲公司將多繳納增值稅150÷(1+3%)×3%=4.37(萬元)，成本相應(yīng)上升。根據(jù)6號公告規(guī)定，納稅人選擇放棄免稅并開具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)開具征收率為3%的增值稅專用發(fā)票。因此，甲公司可以針對A公司的違約行為，要求其重新開具3%專用發(fā)票。

　　預(yù)繳稅款：按照差額準(zhǔn)確計(jì)算

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第17號)、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》(財(cái)稅〔2017〕58號)等文件的規(guī)定，一般納稅人提供建筑服務(wù)需要預(yù)繳增值稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%或者3%的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。15號公告同時(shí)規(guī)定，2022年4月1日—2022年12月31日，小規(guī)模納稅人適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，暫停預(yù)繳增值稅。

　　現(xiàn)在的問題是，分包方暫停預(yù)繳了，總包方還可以差額預(yù)繳嗎?答案是肯定的——現(xiàn)行政策并未規(guī)定總包方差額預(yù)繳的前提，是分包方必須預(yù)繳。只要總包方支付的是分包款，且取得了發(fā)票等合規(guī)憑證，就可以在其預(yù)繳基數(shù)中進(jìn)行差額扣除。

　　仍以上例為例，假定甲公司和A公司機(jī)構(gòu)所在地與該項(xiàng)目所在地均不在同一個(gè)地級行政區(qū)。2022年4月，甲公司取得工程進(jìn)度款400萬元，向A公司支付150萬元分包款并取得免稅普通發(fā)票。根據(jù)15號公告的規(guī)定，A公司不需要就此筆款項(xiàng)預(yù)繳增值稅。而甲公司在預(yù)繳增值稅時(shí)，可以將支付給A公司的分包款進(jìn)行扣除，甲公司應(yīng)預(yù)繳稅款(400-150)÷(1+9%)×2%=4.59(萬元)。

　　納稅申報(bào)：準(zhǔn)確核算簡易計(jì)稅項(xiàng)目

　　根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(三)項(xiàng)的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。建筑企業(yè)需要注意的是，在分包方為小規(guī)模納稅人且享受階段性免征增值稅優(yōu)惠的情況下，總包方簡易計(jì)稅項(xiàng)目的銷售額，仍可按扣除分包款后的余額進(jìn)行確認(rèn)。

　　舉例來說，乙公司為一般納稅人，所屬某項(xiàng)目為甲供工程，選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。B公司是小規(guī)模納稅人，為該項(xiàng)目的專業(yè)分包單位。2022年4月15日，乙公司取得工程進(jìn)度款1030萬元，向B公司支付分包款412萬元，取得B公司開具的免稅普通發(fā)票。

　　假定乙公司本月只有這一個(gè)簡易計(jì)稅項(xiàng)目，那么，企業(yè)在2022年5月申報(bào)期申報(bào)納稅時(shí)，確認(rèn)本月銷售額(1030-412)÷(1+3%)=600(萬元)，本月應(yīng)納稅額為600×3%=18(萬元)，填列在《增值稅及附加稅費(fèi)申報(bào)表附列資料(一)》(本期銷售情況明細(xì))和《增值稅及附加稅費(fèi)申報(bào)表附列資料(三)》(服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì))相應(yīng)欄次。如果B公司放棄免稅，并開具征收率為3%的專用發(fā)票，乙公司本月應(yīng)納稅額仍為18萬元。

　　因此，總包方在對適用簡易計(jì)稅方法的工程項(xiàng)目申報(bào)納稅時(shí)，支付的分包款只要取得合規(guī)憑證，無需考慮分包方的納稅人資格和計(jì)稅方法，均可按照扣除后的差額計(jì)稅。