近年來，有關于醫(yī)藥企業(yè)的涉稅案件層出不窮，因醫(yī)藥企業(yè)普遍具有收入高、利潤高的特點，一直以來都是稅務機關稽查的重點對象。本文通過一起醫(yī)藥企業(yè)涉稅案例，依據(jù)現(xiàn)有立法和司法裁判對稅務機關相關認定進行初步探討，以供讀者參考。

　　一、案例引入：某公司少列收入，被稅局定性為偷稅

　　(一)某醫(yī)美公司少列收入，被稅務機關認定為偷稅

　　2013年至2016年期間，無錫某醫(yī)美公司通過快錢支付系統(tǒng)和拉卡拉支付系統(tǒng)收取的部分營業(yè)款未入賬，合計少申報營業(yè)收入25,123,984.69元。其中2013年少申報營業(yè)收2,502,526.21元，2014年少申報營業(yè)收入7,291,039.97元，2015年少申報營業(yè)收入12,166,064.06元，2016年少申報營業(yè)收入3,164,354.46元。稅務機關根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理辦法》第六十三條第一款的規(guī)定，對無錫某醫(yī)美公司的行為定性為偷稅。

　　(二)某醫(yī)美公司偷稅行為被處一倍罰款，并加收滯納金

　　稅務機關擬于2022年8月26日之前對無錫蘇亞2013年—2016年的稅收違法行為作出行政處罰決定：對無錫某醫(yī)美公司上述偷稅行為應補稅款(預計)4,883,476.79元、罰款4,883,476.79元、滯納金4,883,476.79元，合計1,465萬元。

　　(三)問題的提出：

　　結合全文，本案的關鍵問題主要有二：

　　1.偷稅行為已逾期五年，稅務機關是否可以對其行政處罰?

　　2.稅務機關追繳滯納金以欠繳稅款為上限，帶給納稅人的思考?

　　二、偷稅已逾期五年，不宜給予行政處罰

　　(一)從立法本意分析

　　行政處罰的追究時效分為一般時效和特殊時效。一般情況下，根據(jù)《行政處罰法》之規(guī)定，違法行為在兩年內未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。特殊情況下，根據(jù)《稅收征收管理法》之規(guī)定，違法稅收法律、行政法規(guī)應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。據(jù)此可知，本案中某醫(yī)美公司偷逃企業(yè)所得稅的違法行為應適用特殊情況下五年的追究時效。

　　結合本案具體案情，判斷本案中某醫(yī)美公司的行政違法行為是否已過五年追究時效，首先要對違法行為的起算點進行判斷，該醫(yī)美公司是從2013年至2016年橫跨四個年度偷逃企業(yè)所得稅，其違法行為的起算點是從每一年獨立起算，還是將四年偷逃企業(yè)所得稅違法行為作為一個整體行為從2016年起算，取決于違法行為是否有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)，這點在該公司公告中并未體現(xiàn)，即便本案中納稅人是基于同一個違法故意，連續(xù)實施了數(shù)個獨立的、同類的納稅違法行為，并且這些違法行為最終導致的都是國家稅款的流失，那么四年的連續(xù)行為可以作為一個整體違法行為從2016年起算，若至稅務機關稽查時已逾期五年，原則上，不應再適用行政處罰。

　　(二)從司法實踐分析

　　無論是沒有追征期限的偷抗、騙稅違法行為還是其他普通的稅收違法行為，都應當在超過五年后被發(fā)現(xiàn)時不予行政處罰，很多稅務機關的做法也印證了這一規(guī)定：

　　2016年8月10月，內蒙古自治區(qū)地方稅務局直屬第三稽查局向其管轄某煤炭公司下發(fā)《不予稅務行政處罰決定書》，明確提及：對此公司2005-2006年共計在賬簿上多列支出9,959,269.78元，少繳企業(yè)所得稅3,286,559.02元的偷稅行為因為超過五年期限而做出不予行政處罰的決定。

　　2021年6月24日，楚江某材(證券代碼：00***1)發(fā)布《關于子公司收到<稅務處理決定書>、<不予稅務行政處罰決定書>的公告》(公告編號：2021-084)披露：楚江某材全資子公司某銅業(yè)有限公司收到國家稅務總局某市稅務局第一稽查局《稅務處理決定書》(清稅一稽處﹝2021﹞6號)《不予稅務行政處罰決定書》(清稅一稽不罰﹝2021﹞2號)。楚江某材全資子公司某銅業(yè)有限公司2011-2014年虛開增值稅專用發(fā)票118份，2019年3月12日起對楚江某材全資子公司某銅業(yè)有限公司2011年1月1日至2014年12月31日的涉稅情況進行檢查核實才發(fā)現(xiàn)，已經(jīng)超過5年，決定不予行政處罰。

　　國家稅務總局某市稅務局稽查局稅務行政處罰決定書泰稅二稽罰[2022]17號，明確提及：處罰依據(jù)(一)《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十六條“違反稅收法律、行政法規(guī)應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰”。由于你單位取得上述發(fā)票最后抵扣稅款所屬期為2016年6月，增值稅實際申報時間為2016年7月7日，而某市稅務局第三稽查局發(fā)出《已證實虛開通知單》時間為2021年10月18日，已超出五年。故對你單位偷稅行為不予行政處罰。

　　綜上所述，個別稅務機關在實際執(zhí)行時會把稅款追征期限認為是稅收違法行為的追罰期限，這種理解是有誤的，稅務機關大都是認為偷稅行為超過五年被發(fā)現(xiàn)的則不再給予行政處罰，個別稅務機關即便給予納稅人處罰也是對稅收法律理解有誤導致，相信隨著對法律理解的不斷加深，這種做法會被糾正。

　　三、本案滯納金以欠繳稅款為上限

　　(一)從立法本意分析

　　根據(jù)《稅收征收管理法》及《稅收征收管理法實施細則》之規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，從滯納稅款之日起，每日按照納稅人滯納稅款的萬分之五計算滯納金金額;加收滯納金的起始時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起;加收滯納金的截止時間為納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。

　　結合本案具體案情，某醫(yī)美公司偷逃企業(yè)所得稅，滯納金的起算時間應當自年度終了之日起五個月內，向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。即2016年度的企業(yè)所得稅應在2017年5月底之前繳納，2015年度的企業(yè)所得稅應在2016年5月底之前繳納，2014年度的企業(yè)所得稅應在2015年5月底之前繳納，2013年度的企業(yè)所得稅應在2014年5月底之前繳納。根據(jù)該公司公告中給出的信息粗略估算，在正常年份(365天)，稅款逾期1年的，滯納金金額是滯納稅款的0.1825倍(365*萬分之五)，該公司2016年度少申報收入企業(yè)所得稅逾期的時間就已超過5年，按《稅收征收管理法》計算的滯納金將會遠超稅款。

　　因為在《稅收征收管理法》中，對于滯納金的上限并沒有明確的規(guī)定。如果滯納的時間過長，從納稅人角度，負擔未免過重，從法律適用角度來說，也背離立法初衷。

　　首先，滯納金在國家稅務總局征收管理局出版的《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》(2002年9月版)一書中，有明確的釋義：“滯納金是一種執(zhí)行罰，是當事人不及時履行他所不能代替履行的義務時，國家行政機關對其采用課以財產(chǎn)上新的給付義務的辦法，也就是在經(jīng)濟上加重義務，促進其履行義務。執(zhí)行罰不同于行政處罰，行政處罰是因公民、法人或者其他組織違反行政法上的義務，而受到的行政制裁。稅務行政處罰是行政處罰的一種。執(zhí)行罰的目的不在于制裁，而在于促使違反行政法上的義務的公民、法人或者其他組織盡快履行義務”。根據(jù)滯納金的核心要義可知，行政法學理論上滯納金不是一種處罰，而是一種督促方法。不是針對非法行為的制裁，而是強制實施將來行為的手段。這種法理背景下，加處罰款或者滯納金的數(shù)額超過金錢給付的數(shù)額的做法是不合適的。

　　其次，《行政強制法》作為一般法，是規(guī)范所有行政強制的設定和實施的法律規(guī)范，是規(guī)范我國行政機關執(zhí)法的法律文件。稅務機關作為我國執(zhí)法部門，自然也要受其制約，其制定的《稅收征收管理法》作為特別法，在沒有制定特殊規(guī)定的情形下，要嚴格適用一般法的規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā分?，針對滯納金的規(guī)定，只明確了納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。其中，并沒有對滯納金的上限作出明示規(guī)定。此時，稅務機關在執(zhí)法時要嚴格參照《行政強制法》中有關滯納金的規(guī)定，立法者明確規(guī)定加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額。

　　再次，《稅收征收管理法》作為稅務機關進行稅收征管活動的法律依據(jù)和準則，屬于行政法的范疇，應當遵循行政法中的一般原則——比例原則。《稅收征收管理法》第五十二條第三款規(guī)定對于偷稅、抗稅、騙稅行為，稅務機關可以無限期追征，這樣就可能會形成“天價”滯納金的情形。這種情況下，行為人將面臨著沉重的經(jīng)濟負擔，這種稅款和滯納金不成比例的情形，無疑對行為人的財產(chǎn)權利造成了過度的影響。因此，設定稅款滯納金時應規(guī)定加處滯納金的上限。個別稅務機關將滯納金金額超過欠繳稅款額的做法，明顯違背了行政法的基本原則。

　　最后，根據(jù)《行政強制法》第四十五條規(guī)定：加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務的數(shù)額，這是法律強制性規(guī)定，稅務機關作為我國執(zhí)法部門，當然不能違背。

　　(二)從司法實踐分析

　　在實踐中，公檢法及稅務機關也越來越傾向于作出“對稅收滯納金以欠繳稅款為上限”的司法處理。

　　濟南市中級人民法院某破產(chǎn)債權確認糾紛二審民事判決書(2019)魯01民終4926號中，明確提及：加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內完稅的一種處罰舉措，系行政強制執(zhí)行的一種方式，一審法院對此認定并無不當?！?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國行政強制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務的數(shù)額。”建材公司管理人認定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對于槐蔭稅務局要求建材公司管理人確認超出本金的稅款滯納金，不符合法律規(guī)定，不應支持。

　　遼寧省遼陽市中級人民法院行政裁定書(2020)遼10行終64號中，明確提及：上述各項中的稅費滯納金從每筆稅費款滯納之日起據(jù)實計算，按日加收滯納稅費款萬分之五的滯納金,至實際繳納稅費款之日止。依據(jù)《中華人民共和國行政強制法》第四十五條規(guī)定，加收的滯納金以稅費本金一倍為限。

　　國家稅務總局某市稅務局稽查局稅務處理決定書茂稅稽處[2021]18號中，明確提及：(三)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定，對你公司多報免抵稅額而少繳的2015年8月、2015年10月增值稅合計424,978.51元，從稅款滯納之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。同時，根據(jù)《中華人民共和國行政強制法》第四十五條的規(guī)定，對少繳稅款加收的滯納金不超出少繳稅款金額。

　　綜前所述，隨著公檢法以及稅務機關執(zhí)法越來越規(guī)范，對滯納金以欠繳數(shù)額為上限的相關案例也會增加，但具體到個案中，對滯納金數(shù)額的確定還要依據(jù)具體案情和稅局依據(jù)，為避免逾期帶來的困擾，在此提醒廣大納稅人，對欠繳的稅款要及時上繳，對滯納金也要在規(guī)定的時間內繳納。

　　四、對企業(yè)的合規(guī)建議

　　(一)注重經(jīng)營管理，交易憑證留痕

　　事前：建立全稅種的企業(yè)發(fā)票管理數(shù)據(jù)庫，通過技術和設備的升級將所有發(fā)票信息錄入數(shù)據(jù)庫，并與企業(yè)的庫存、財務等數(shù)據(jù)進行相互匹配驗證，為企業(yè)決策層以及相關崗位人員提供全面的發(fā)票信息。

　　事中：一、建立上下游企業(yè)涉稅信息數(shù)據(jù)庫，對上下游企業(yè)情況進行全面掌握，積極獲取相關企業(yè)的發(fā)票數(shù)據(jù)，確保與上下游的交易真實有效，發(fā)票信息準確無誤;二、對醫(yī)藥代表等員工報銷申請材料上傳報賬平臺系統(tǒng)審核和備查，根據(jù)對發(fā)票等相關報銷材料的核查結果同步財務付款系統(tǒng)，有效攔截問題發(fā)票的付款;三、對于采購環(huán)節(jié)發(fā)票通過OCR等技術手段將紙質發(fā)票錄入系統(tǒng)進行自動化驗證。

　　事后：醫(yī)藥企業(yè)有必要建立一套覆蓋整個業(yè)務流程的發(fā)票管理數(shù)字化系統(tǒng)，以實現(xiàn)發(fā)票風險信息的采集、分析、評估和反饋等環(huán)節(jié)的緊密銜接。

　　同時，建議醫(yī)藥企業(yè)在交易前對交易對方做必要的了解，通過對交易對方經(jīng)營范圍、經(jīng)營規(guī)模、企業(yè)資質等相關情況的考察，評估相應的風險。同時要保存好能夠證明屬于真實交易的證明材料，包括但不限于合同、資金往來書證、收發(fā)貨確認單、運輸單據(jù)、銀行流水、收付款申請單、收付款記錄，以及與之相匹配的發(fā)票來佐證交易的真實性。一旦發(fā)現(xiàn)供貨企業(yè)提供的貨物有異常，就應當引起警惕，做進一步的追查，可以要求供貨企業(yè)提供有關的證明材料，對有重大疑點的貨物，盡量不要購進。

　　(二)重視稅務稽查，防范法律風險

　　首先，面對稅務稽查，企業(yè)應該了解稅務稽查中選案、實施、審理、執(zhí)行等稽查程序與方法，研究分析自查提綱、掌握自查焦點，制定既符合自身利益又順應稽查局要求的《稅務自查應對方案》，并根據(jù)財務制度和稅收法律法規(guī)開展自查。醫(yī)藥企業(yè)自查階段發(fā)現(xiàn)涉嫌違法的，應當及時采取補救措施如補繳稅款等，以免進入行政處罰程序。

　　其次，企業(yè)在面臨稅務機關檢查時，應積極配合稅務機關檢查，不要妄圖隱匿、銷毀賬簿資料、業(yè)務材料等涉稅材料，更不可拒絕或者阻止檢查人員記錄、錄音、錄像、照相與案件有關資料。以上做法不僅無濟于事，反而會徒增企業(yè)涉稅風險，相關責任人甚至會因此承擔相應的行政責任，構成犯罪的甚至會追究其刑事責任。尤其是對已經(jīng)收到稅務處理、處罰通知書的醫(yī)藥企業(yè)，應當盡快搜集相關交易真實性證據(jù)，積極行使提起復議、行政訴訟的權利。

　　綜上所述，藥企應充分重視與稅務機關的溝通，一旦因偷稅被稅務機關立案稽查，應當積極與稅務機關溝通，或聘請稅務律師介入，通過行政處罰聽證、行政復議等程序在行政程序階段化解爭議，確有偷稅行為的，積極籌措補繳稅款，與稅務機關保持良性溝通，避免被移送司法機關而被追究逃稅刑事責任風險。