近年來(lái)，有關(guān)于醫(yī)藥企業(yè)的涉稅案件層出不窮，因醫(yī)藥企業(yè)普遍具有收入高、利潤(rùn)高的特點(diǎn)，一直以來(lái)都是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的重點(diǎn)對(duì)象。本文通過(guò)一起醫(yī)藥企業(yè)涉稅案例，依據(jù)現(xiàn)有立法和司法裁判對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行初步探討，以供讀者參考。

　　一、案例引入：某公司少列收入，被稅局定性為偷稅

　　(一)某醫(yī)美公司少列收入，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷稅

　　2013年至2016年期間，無(wú)錫某醫(yī)美公司通過(guò)快錢(qián)支付系統(tǒng)和拉卡拉支付系統(tǒng)收取的部分營(yíng)業(yè)款未入賬，合計(jì)少申報(bào)營(yíng)業(yè)收入25,123,984.69元。其中2013年少申報(bào)營(yíng)業(yè)收2,502,526.21元，2014年少申報(bào)營(yíng)業(yè)收入7,291,039.97元，2015年少申報(bào)營(yíng)業(yè)收入12,166,064.06元，2016年少申報(bào)營(yíng)業(yè)收入3,164,354.46元。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理辦法》第六十三條第一款的規(guī)定，對(duì)無(wú)錫某醫(yī)美公司的行為定性為偷稅。

　　(二)某醫(yī)美公司偷稅行為被處一倍罰款，并加收滯納金

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)擬于2022年8月26日之前對(duì)無(wú)錫蘇亞2013年—2016年的稅收違法行為作出行政處罰決定：對(duì)無(wú)錫某醫(yī)美公司上述偷稅行為應(yīng)補(bǔ)稅款(預(yù)計(jì))4,883,476.79元、罰款4,883,476.79元、滯納金4,883,476.79元，合計(jì)1,465萬(wàn)元。

　　(三)問(wèn)題的提出：

　　結(jié)合全文，本案的關(guān)鍵問(wèn)題主要有二：

　　1.偷稅行為已逾期五年，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以對(duì)其行政處罰?

　　2.稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳滯納金以欠繳稅款為上限，帶給納稅人的思考?

　　二、偷稅已逾期五年，不宜給予行政處罰

　　(一)從立法本意分析

　　行政處罰的追究時(shí)效分為一般時(shí)效和特殊時(shí)效。一般情況下，根據(jù)《行政處罰法》之規(guī)定，違法行為在兩年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。特殊情況下，根據(jù)《稅收征收管理法》之規(guī)定，違法稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。據(jù)此可知，本案中某醫(yī)美公司偷逃企業(yè)所得稅的違法行為應(yīng)適用特殊情況下五年的追究時(shí)效。

　　結(jié)合本案具體案情，判斷本案中某醫(yī)美公司的行政違法行為是否已過(guò)五年追究時(shí)效，首先要對(duì)違法行為的起算點(diǎn)進(jìn)行判斷，該醫(yī)美公司是從2013年至2016年橫跨四個(gè)年度偷逃企業(yè)所得稅，其違法行為的起算點(diǎn)是從每一年獨(dú)立起算，還是將四年偷逃企業(yè)所得稅違法行為作為一個(gè)整體行為從2016年起算，取決于違法行為是否有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)，這點(diǎn)在該公司公告中并未體現(xiàn)，即便本案中納稅人是基于同一個(gè)違法故意，連續(xù)實(shí)施了數(shù)個(gè)獨(dú)立的、同類(lèi)的納稅違法行為，并且這些違法行為最終導(dǎo)致的都是國(guó)家稅款的流失，那么四年的連續(xù)行為可以作為一個(gè)整體違法行為從2016年起算，若至稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查時(shí)已逾期五年，原則上，不應(yīng)再適用行政處罰。

　　(二)從司法實(shí)踐分析

　　無(wú)論是沒(méi)有追征期限的偷抗、騙稅違法行為還是其他普通的稅收違法行為，都應(yīng)當(dāng)在超過(guò)五年后被發(fā)現(xiàn)時(shí)不予行政處罰，很多稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法也印證了這一規(guī)定：

　　2016年8月10月，內(nèi)蒙古自治區(qū)地方稅務(wù)局直屬第三稽查局向其管轄某煤炭公司下發(fā)《不予稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》，明確提及：對(duì)此公司2005-2006年共計(jì)在賬簿上多列支出9,959,269.78元，少繳企業(yè)所得稅3,286,559.02元的偷稅行為因?yàn)槌^(guò)五年期限而做出不予行政處罰的決定。

　　2021年6月24日，楚江某材(證券代碼：00***1)發(fā)布《關(guān)于子公司收到<稅務(wù)處理決定書(shū)>、<不予稅務(wù)行政處罰決定書(shū)>的公告》(公告編號(hào)：2021-084)披露：楚江某材全資子公司某銅業(yè)有限公司收到國(guó)家稅務(wù)總局某市稅務(wù)局第一稽查局《稅務(wù)處理決定書(shū)》(清稅一稽處﹝2021﹞6號(hào))《不予稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》(清稅一稽不罰﹝2021﹞2號(hào))。楚江某材全資子公司某銅業(yè)有限公司2011-2014年虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票118份，2019年3月12日起對(duì)楚江某材全資子公司某銅業(yè)有限公司2011年1月1日至2014年12月31日的涉稅情況進(jìn)行檢查核實(shí)才發(fā)現(xiàn)，已經(jīng)超過(guò)5年，決定不予行政處罰。

　　國(guó)家稅務(wù)總局某市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰決定書(shū)泰稅二稽罰[2022]17號(hào)，明確提及：處罰依據(jù)(一)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十六條“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰”。由于你單位取得上述發(fā)票最后抵扣稅款所屬期為2016年6月，增值稅實(shí)際申報(bào)時(shí)間為2016年7月7日，而某市稅務(wù)局第三稽查局發(fā)出《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》時(shí)間為2021年10月18日，已超出五年。故對(duì)你單位偷稅行為不予行政處罰。

　　綜上所述，個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行時(shí)會(huì)把稅款追征期限認(rèn)為是稅收違法行為的追罰期限，這種理解是有誤的，稅務(wù)機(jī)關(guān)大都是認(rèn)為偷稅行為超過(guò)五年被發(fā)現(xiàn)的則不再給予行政處罰，個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)即便給予納稅人處罰也是對(duì)稅收法律理解有誤導(dǎo)致，相信隨著對(duì)法律理解的不斷加深，這種做法會(huì)被糾正。

　　三、本案滯納金以欠繳稅款為上限

　　(一)從立法本意分析

　　根據(jù)《稅收征收管理法》及《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》之規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，從滯納稅款之日起，每日按照納稅人滯納稅款的萬(wàn)分之五計(jì)算滯納金金額;加收滯納金的起始時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿(mǎn)次日起;加收滯納金的截止時(shí)間為納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。

　　結(jié)合本案具體案情，某醫(yī)美公司偷逃企業(yè)所得稅，滯納金的起算時(shí)間應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。即2016年度的企業(yè)所得稅應(yīng)在2017年5月底之前繳納，2015年度的企業(yè)所得稅應(yīng)在2016年5月底之前繳納，2014年度的企業(yè)所得稅應(yīng)在2015年5月底之前繳納，2013年度的企業(yè)所得稅應(yīng)在2014年5月底之前繳納。根據(jù)該公司公告中給出的信息粗略估算，在正常年份(365天)，稅款逾期1年的，滯納金金額是滯納稅款的0.1825倍(365*萬(wàn)分之五)，該公司2016年度少申報(bào)收入企業(yè)所得稅逾期的時(shí)間就已超過(guò)5年，按《稅收征收管理法》計(jì)算的滯納金將會(huì)遠(yuǎn)超稅款。

　　因?yàn)樵凇抖愂照魇展芾矸ā分?，?duì)于滯納金的上限并沒(méi)有明確的規(guī)定。如果滯納的時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，從納稅人角度，負(fù)擔(dān)未免過(guò)重，從法律適用角度來(lái)說(shuō)，也背離立法初衷。

　　首先，滯納金在國(guó)家稅務(wù)總局征收管理局出版的《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》(2002年9月版)一書(shū)中，有明確的釋義：“滯納金是一種執(zhí)行罰，是當(dāng)事人不及時(shí)履行他所不能代替履行的義務(wù)時(shí)，國(guó)家行政機(jī)關(guān)對(duì)其采用課以財(cái)產(chǎn)上新的給付義務(wù)的辦法，也就是在經(jīng)濟(jì)上加重義務(wù)，促進(jìn)其履行義務(wù)。執(zhí)行罰不同于行政處罰，行政處罰是因公民、法人或者其他組織違反行政法上的義務(wù)，而受到的行政制裁。稅務(wù)行政處罰是行政處罰的一種。執(zhí)行罰的目的不在于制裁，而在于促使違反行政法上的義務(wù)的公民、法人或者其他組織盡快履行義務(wù)”。根據(jù)滯納金的核心要義可知，行政法學(xué)理論上滯納金不是一種處罰，而是一種督促方法。不是針對(duì)非法行為的制裁，而是強(qiáng)制實(shí)施將來(lái)行為的手段。這種法理背景下，加處罰款或者滯納金的數(shù)額超過(guò)金錢(qián)給付的數(shù)額的做法是不合適的。

　　其次，《行政強(qiáng)制法》作為一般法，是規(guī)范所有行政強(qiáng)制的設(shè)定和實(shí)施的法律規(guī)范，是規(guī)范我國(guó)行政機(jī)關(guān)執(zhí)法的法律文件。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為我國(guó)執(zhí)法部門(mén)，自然也要受其制約，其制定的《稅收征收管理法》作為特別法，在沒(méi)有制定特殊規(guī)定的情形下，要嚴(yán)格適用一般法的規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā分?，針對(duì)滯納金的規(guī)定，只明確了納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。其中，并沒(méi)有對(duì)滯納金的上限作出明示規(guī)定。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法時(shí)要嚴(yán)格參照《行政強(qiáng)制法》中有關(guān)滯納金的規(guī)定，立法者明確規(guī)定加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額。

　　再次，《稅收征收管理法》作為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管活動(dòng)的法律依據(jù)和準(zhǔn)則，屬于行政法的范疇，應(yīng)當(dāng)遵循行政法中的一般原則——比例原則?！抖愂照魇展芾矸ā返谖迨l第三款規(guī)定對(duì)于偷稅、抗稅、騙稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無(wú)限期追征，這樣就可能會(huì)形成“天價(jià)”滯納金的情形。這種情況下，行為人將面臨著沉重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，這種稅款和滯納金不成比例的情形，無(wú)疑對(duì)行為人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利造成了過(guò)度的影響。因此，設(shè)定稅款滯納金時(shí)應(yīng)規(guī)定加處滯納金的上限。個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)將滯納金金額超過(guò)欠繳稅款額的做法，明顯違背了行政法的基本原則。

　　最后，根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定：加處罰款或者滯納金不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額，這是法律強(qiáng)制性規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為我國(guó)執(zhí)法部門(mén)，當(dāng)然不能違背。

　　(二)從司法實(shí)踐分析

　　在實(shí)踐中，公檢法及稅務(wù)機(jī)關(guān)也越來(lái)越傾向于作出“對(duì)稅收滯納金以欠繳稅款為上限”的司法處理。

　　濟(jì)南市中級(jí)人民法院某破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛二審民事判決書(shū)(2019)魯01民終4926號(hào)中，明確提及：加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，一審法院對(duì)此認(rèn)定并無(wú)不當(dāng)?！?span style="text-decoration-line: none; color: rgb(255, 0, 0);">中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢(qián)給付義務(wù)的數(shù)額。”建材公司管理人認(rèn)定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對(duì)于槐蔭稅務(wù)局要求建材公司管理人確認(rèn)超出本金的稅款滯納金，不符合法律規(guī)定，不應(yīng)支持。

　　遼寧省遼陽(yáng)市中級(jí)人民法院行政裁定書(shū)(2020)遼10行終64號(hào)中，明確提及：上述各項(xiàng)中的稅費(fèi)滯納金從每筆稅費(fèi)款滯納之日起據(jù)實(shí)計(jì)算，按日加收滯納稅費(fèi)款萬(wàn)分之五的滯納金,至實(shí)際繳納稅費(fèi)款之日止。依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，加收的滯納金以稅費(fèi)本金一倍為限。

　　國(guó)家稅務(wù)總局某市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)處理決定書(shū)茂稅稽處[2021]18號(hào)中，明確提及：(三)根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定，對(duì)你公司多報(bào)免抵稅額而少繳的2015年8月、2015年10月增值稅合計(jì)424,978.51元，從稅款滯納之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政強(qiáng)制法》第四十五條的規(guī)定，對(duì)少繳稅款加收的滯納金不超出少繳稅款金額。

　　綜前所述，隨著公檢法以及稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法越來(lái)越規(guī)范，對(duì)滯納金以欠繳數(shù)額為上限的相關(guān)案例也會(huì)增加，但具體到個(gè)案中，對(duì)滯納金數(shù)額的確定還要依據(jù)具體案情和稅局依據(jù)，為避免逾期帶來(lái)的困擾，在此提醒廣大納稅人，對(duì)欠繳的稅款要及時(shí)上繳，對(duì)滯納金也要在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)繳納。

　　四、對(duì)企業(yè)的合規(guī)建議

　　(一)注重經(jīng)營(yíng)管理，交易憑證留痕

　　事前：建立全稅種的企業(yè)發(fā)票管理數(shù)據(jù)庫(kù)，通過(guò)技術(shù)和設(shè)備的升級(jí)將所有發(fā)票信息錄入數(shù)據(jù)庫(kù)，并與企業(yè)的庫(kù)存、財(cái)務(wù)等數(shù)據(jù)進(jìn)行相互匹配驗(yàn)證，為企業(yè)決策層以及相關(guān)崗位人員提供全面的發(fā)票信息。

　　事中：一、建立上下游企業(yè)涉稅信息數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)上下游企業(yè)情況進(jìn)行全面掌握，積極獲取相關(guān)企業(yè)的發(fā)票數(shù)據(jù)，確保與上下游的交易真實(shí)有效，發(fā)票信息準(zhǔn)確無(wú)誤;二、對(duì)醫(yī)藥代表等員工報(bào)銷(xiāo)申請(qǐng)材料上傳報(bào)賬平臺(tái)系統(tǒng)審核和備查，根據(jù)對(duì)發(fā)票等相關(guān)報(bào)銷(xiāo)材料的核查結(jié)果同步財(cái)務(wù)付款系統(tǒng)，有效攔截問(wèn)題發(fā)票的付款;三、對(duì)于采購(gòu)環(huán)節(jié)發(fā)票通過(guò)OCR等技術(shù)手段將紙質(zhì)發(fā)票錄入系統(tǒng)進(jìn)行自動(dòng)化驗(yàn)證。

　　事后：醫(yī)藥企業(yè)有必要建立一套覆蓋整個(gè)業(yè)務(wù)流程的發(fā)票管理數(shù)字化系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)信息的采集、分析、評(píng)估和反饋等環(huán)節(jié)的緊密銜接。

　　同時(shí)，建議醫(yī)藥企業(yè)在交易前對(duì)交易對(duì)方做必要的了解，通過(guò)對(duì)交易對(duì)方經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、企業(yè)資質(zhì)等相關(guān)情況的考察，評(píng)估相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)要保存好能夠證明屬于真實(shí)交易的證明材料，包括但不限于合同、資金往來(lái)書(shū)證、收發(fā)貨確認(rèn)單、運(yùn)輸單據(jù)、銀行流水、收付款申請(qǐng)單、收付款記錄，以及與之相匹配的發(fā)票來(lái)佐證交易的真實(shí)性。一旦發(fā)現(xiàn)供貨企業(yè)提供的貨物有異常，就應(yīng)當(dāng)引起警惕，做進(jìn)一步的追查，可以要求供貨企業(yè)提供有關(guān)的證明材料，對(duì)有重大疑點(diǎn)的貨物，盡量不要購(gòu)進(jìn)。

　　(二)重視稅務(wù)稽查，防范法律風(fēng)險(xiǎn)

　　首先，面對(duì)稅務(wù)稽查，企業(yè)應(yīng)該了解稅務(wù)稽查中選案、實(shí)施、審理、執(zhí)行等稽查程序與方法，研究分析自查提綱、掌握自查焦點(diǎn)，制定既符合自身利益又順應(yīng)稽查局要求的《稅務(wù)自查應(yīng)對(duì)方案》，并根據(jù)財(cái)務(wù)制度和稅收法律法規(guī)開(kāi)展自查。醫(yī)藥企業(yè)自查階段發(fā)現(xiàn)涉嫌違法的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)采取補(bǔ)救措施如補(bǔ)繳稅款等，以免進(jìn)入行政處罰程序。

　　其次，企業(yè)在面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查時(shí)，應(yīng)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，不要妄圖隱匿、銷(xiāo)毀賬簿資料、業(yè)務(wù)材料等涉稅材料，更不可拒絕或者阻止檢查人員記錄、錄音、錄像、照相與案件有關(guān)資料。以上做法不僅無(wú)濟(jì)于事，反而會(huì)徒增企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，相關(guān)責(zé)任人甚至?xí)虼顺袚?dān)相應(yīng)的行政責(zé)任，構(gòu)成犯罪的甚至?xí)肪科湫淌仑?zé)任。尤其是對(duì)已經(jīng)收到稅務(wù)處理、處罰通知書(shū)的醫(yī)藥企業(yè)，應(yīng)當(dāng)盡快搜集相關(guān)交易真實(shí)性證據(jù)，積極行使提起復(fù)議、行政訴訟的權(quán)利。

　　綜上所述，藥企應(yīng)充分重視與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，一旦因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)立案稽查，應(yīng)當(dāng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，或聘請(qǐng)稅務(wù)律師介入，通過(guò)行政處罰聽(tīng)證、行政復(fù)議等程序在行政程序階段化解爭(zhēng)議，確有偷稅行為的，積極籌措補(bǔ)繳稅款，與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良性溝通，避免被移送司法機(jī)關(guān)而被追究逃稅刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。