土地增值稅同一清算單位是否可以合并計算的探討

　　土地增值稅清算中，對同一清算單位的普通住宅、非普通住宅、非住宅一并計算即一分法，區(qū)分普通住宅和其他分別計算即二分法，區(qū)分普通住宅、非普通住宅和其他分別計算即三分法。不同的分法，土地增值稅清算結(jié)果是大相徑庭。在實務(wù)中，作為稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)，普遍要求納稅人必須選擇三分法。這種做法是否符合土地增值稅立法初衷呢?我們先梳理一下土增稅“三分法”的“前生今世”：

　　1、國務(wù)院令(1993)138號《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定“有下列情形之一的，免征土地增值稅：(一)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的”;

　　2、財法字(1995)6號《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，“條例第八條(一)項所稱的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，是指按所在地一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅。高級公寓、別墅、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條(一)、(二)、(三)、(五)、(六)項扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。”

　　3、財稅字(1995)48號《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》“對納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條(一)項的免稅規(guī)定。”

　　4、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)提出，納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應(yīng)分別核算土地增值額。

　　5、國稅發(fā)〔2006〕187號《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定，“開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。”

　　6、國稅發(fā)[2009]91號《土地增值稅清算管理規(guī)程》第十七條規(guī)定，“對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。”

　　7、稅總發(fā)〔2015〕114號《關(guān)于修訂財產(chǎn)行為稅部分稅種申報表的通知》明確“《土地增值稅納稅申報表(一)》增加房產(chǎn)類型子目，將子目歸到3個類型中，每一個子目對應(yīng)一個房產(chǎn)類型。子目由各省自行設(shè)定，自行維護(hù)”，正式明確“普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)”三類房產(chǎn)類型。由于土地增值稅為地方稅種，所以該文件出臺后有些省份將“兩分法”保留，有些省份由“兩分法”變?yōu)?ldquo;三分法”。

　　其后還在《關(guān)于印發(fā)〈全國縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范(1.0版)〉相關(guān)表證單書的通知》(稅總發(fā)〔2014〕109號)中進(jìn)一步明確：清算申報表明確劃分了普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)等三種類型。

　　8、稅總函〔2016〕309號《關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》中發(fā)布最新的土地增值稅清算納稅申報表中的填表說明第16點“表中每欄按照“普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)”分別填寫”。

　　分析上述三分法演變的文件時間，可以發(fā)現(xiàn)在國稅發(fā)〔2006〕187號之前的文件規(guī)定中，之所以要求對于普通住宅和非普通住宅分開計算增值額，都是基于納稅人可以享受普通住宅免稅優(yōu)惠的前提的，也就是說分開計算時納稅人享受普通住宅免稅的前提。反之，如納稅人不分開計算，則不可以享受該項優(yōu)惠。這在國稅函發(fā)[1995]110號《關(guān)于印發(fā)《土地增值稅宣傳提綱》的通知》中解釋的很清楚，“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的(含20%)，免征土地增值稅。但增值額超過扣除項目金額20%的，應(yīng)對其全部增值額計稅(包括未超過扣除項目金額20%的部分)。這是考慮到我國人民居住條件仍然較差，對建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅而增值較低的予以免稅，而對增值較高的就全部增值額征稅，有利于控制普通標(biāo)準(zhǔn)住宅售價，促進(jìn)和保證其健康發(fā)展。”而從國稅發(fā)〔2006〕187號開始，文件用詞就開始轉(zhuǎn)向了，比如國稅發(fā)〔2006〕187號的“開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額”。國稅發(fā)[2009]91號更是要求在土增稅審核中重點審核對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅，其后更是在相關(guān)申報表中正式明確了三分法。我們想知道的是，不知這背后的法規(guī)依據(jù)是什么，相關(guān)政策出臺目的是什么。從立法原則上而言，后續(xù)的國稅發(fā)、稅總發(fā)、稅總函文件原則上只能對國務(wù)院令、財稅發(fā)等效力更高的文件做進(jìn)一步的細(xì)化，而無權(quán)創(chuàng)設(shè)限制納稅人權(quán)利甚至加重納稅人納稅義務(wù)的規(guī)定。其次，財稅字(1995)48號自始至終并未明確廢止，該文件明確：“不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條(一)項的免稅規(guī)定。”而在之后下發(fā)文件中，沒有了“不分別核算”怎么處理，也就是說對照仍然合法有效的財稅字(1995)48號文來說，后續(xù)文件存在“斷章取義”，財稅字(1995)48號明確規(guī)定，不分別核算的，不得享受普通住宅土地增值稅減免。

　　納稅人是否有權(quán)選擇對自己有利的清算方式?也許總局后續(xù)的文件出臺目的并未想造成三分法(或是二分法等)納稅人多繳稅的后果，而只是想更好保障和規(guī)范納稅人享受普通住宅按規(guī)定免稅的權(quán)利，是對征管的具體要求。要享受普通住宅免稅優(yōu)惠，當(dāng)然要求在計算增值額時做到普通和其他業(yè)態(tài)房產(chǎn)做一個分開計算，不分開當(dāng)然不能享受優(yōu)惠了。那么如果納稅人基于自身利益考慮(比如測算發(fā)現(xiàn)放棄普通住宅優(yōu)惠而選擇合并清算)，是否有權(quán)利選擇按一分法清算土增稅呢?多數(shù)地方都不允許。多數(shù)省市都堅持納稅人需按照三分法清算土增。

　　如果說土地增值稅是為了讓納稅人享受普通住宅稅收優(yōu)惠，所以，采用二分法計算土地增值稅，這個完全可以理解。但三分法就讓人費解，三分法的目的和用意是干什么?普通住宅、非普通住宅和非住宅分開計算，假設(shè)普通住宅、非普通住宅或非住宅出現(xiàn)負(fù)增值，是否可以相互抵消?從土地增值稅清算表上是抵消不了，并且在實務(wù)中，稅務(wù)也不允許抵減，讓人不由得“豁然開朗”：原來三分法目的就是要達(dá)到這個效果啊。難道者就是土地增值稅立法的初衷?這完全不是稅收優(yōu)惠，而成了對納稅人的懲罰，分別計算的結(jié)果使本來可以土地增值稅扣除的，因不能相互抵減無無法得到扣除，是加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，這就應(yīng)證了一句話“羊肉沒吃到惹了一身膻”。

　　目前，有部分地區(qū)采用二分法，但也未明確是否可以選擇按一分法操作。如，北京市地稅局2016年7號公告并未采用“三分法”，依舊保留了“兩分法”(普通住宅和其他商品房)，但為了保持與國家稅務(wù)總局規(guī)定的申報表一致，在土增申報表中增加了一欄“非普通住宅”(不用填數(shù)字)。廣東省采取二分法，根據(jù)《國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布<國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程>的公告》(國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局公告2019年第5號)第十九條規(guī)定，同一個項目既建造普通住宅，又建造其他類型房地產(chǎn)的，應(yīng)分別計算增值額、增值率，分別清算土地增值稅。(一)普通住宅標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《關(guān)于調(diào)整我市享受普通住房優(yōu)惠政策交易價格標(biāo)準(zhǔn)的公告》(汕房產(chǎn)公告〔2015〕2號)，汕頭市普通住宅標(biāo)準(zhǔn)為：實際成交價格8000元/平方米以下(含本數(shù)，按建筑面積計算)、住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上和單套住房建筑面積144平方米(或單套住房套內(nèi)建筑面積120平方米，均含本數(shù))以下。同時滿足三個條件的，即為普通住宅。本標(biāo)準(zhǔn)適用于中心城區(qū)、保稅區(qū)、高新區(qū)，自公告之日起執(zhí)行，澄海、潮陽、潮南區(qū)和南澳縣參照執(zhí)行。(二)其他類型房地產(chǎn)。其他類型房地產(chǎn)是指除普通住宅以外的其他類型房地產(chǎn)。

　　本人認(rèn)為，享受免稅政策是稅法給予納稅人的一項受益權(quán)利，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《稅收減免管理辦法(試行)》的通知(國稅發(fā)[2005]129號)第六條規(guī)定，納稅人同時從事減免項目與非減免項目的，應(yīng)分別核算，獨立計算減免項目的計稅依據(jù)以及減免稅額度。不能分別核算的，不能享受減免稅;核算不清的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法核定。所以，對房地產(chǎn)納稅人從事普通住宅、非普通住宅和非住宅開發(fā)銷售應(yīng)當(dāng)分別核算增值額，未分別核算的，不能享受稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)然可以不分別核算，即自動放棄稅收優(yōu)惠政策。也就是說，納稅人可以做出以下選擇：

　　1、普通住宅分開計算后增值額未超過扣除項目金額20%的(含20%)，可以享受免征土地增值稅，按照二分法計算土地增值稅。但納稅人測算后發(fā)現(xiàn)，如果把普通住宅和其他房產(chǎn)合并計算土增稅納稅金額更低，則納稅人可選擇放棄享受普通住宅免稅優(yōu)惠，按一分法合并清算。

　　2、普通住宅分開計算后增值額超過扣除項目金額20%的，應(yīng)對其全部增值額計稅(包括未超過扣除項目金額20%的部分)，不可以享受免征土地增值稅，但納稅人測算后發(fā)現(xiàn)，如果把普通住宅和其他房產(chǎn)合并計算土增稅納稅金額更低，則納稅人可選擇按一分法合并清算。

　　司法機(jī)關(guān)又是如何認(rèn)定的?從一些判例，司法機(jī)關(guān)的觀點是：土地增值稅必須區(qū)分住宅非住宅進(jìn)行核算，免稅待遇并非授權(quán)條款。在司法機(jī)關(guān)看來，分別核算增值額的目的，就是為了分別計算土地增值稅，通過分別核算增值額達(dá)到分別計算土地增值稅，進(jìn)而起到稅收杠桿調(diào)節(jié)的作用，達(dá)到引導(dǎo)房地產(chǎn)經(jīng)營方向，規(guī)范房地產(chǎn)市場的交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益分配，促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)的健康發(fā)展的目的。財稅字[1995]48號第十三條的規(guī)定，并沒有賦予納稅人分別核算增值額和分別計算土地增值稅方面具有選擇權(quán)，而是進(jìn)一步對應(yīng)該分別計算，沒有分別核算的納稅人，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不得享受免稅的規(guī)定，是一種懲罰性條款，而非選擇性條款。

　　值得關(guān)注的是，土地增值稅免稅待遇或?qū)⒆鳛槭跈?quán)性條款適用將成為一種趨勢。2019年11月25日，國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局發(fā)布了《土地增值稅征管工作規(guī)程》，該規(guī)程第二十一條規(guī)定：“納稅人辦理清算申報時，對同一開發(fā)項目或同一分期項目中既建有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又建有非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、其他類型房地產(chǎn)的，如納稅人申請享受免征普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的土地增值稅優(yōu)惠政策，應(yīng)分別計算增值額、增值率以及應(yīng)繳的土地增值稅”。該規(guī)定可以看出，是否申請免稅待遇主動權(quán)在納稅人手中，需要享受免稅待遇的，應(yīng)當(dāng)分別計算增值額、增值率等。

　　2017年《安徽省土地增值稅清算管理辦法》已經(jīng)詳細(xì)規(guī)定，“納稅人按照本辦法第二十一條規(guī)定辦理清算申報時，對同一開發(fā)項目或同一分期項目中既建有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又建有非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅(其他類型房地產(chǎn))的，如納稅人在清算報告中就其普通標(biāo)準(zhǔn)住宅申請免征土地增值稅，應(yīng)分別計算增值額、增值率以及應(yīng)繳的土地增值稅;如納稅人在清算報告提出放棄申請免征普通標(biāo)準(zhǔn)住宅土地增值稅權(quán)利的，應(yīng)以整個開發(fā)項目為對象，統(tǒng)一計算增值額、增值率以及應(yīng)繳的土地增值稅。納稅人在清算申報時未明確是否就其普通標(biāo)準(zhǔn)住宅申請免征土地增值稅的，主管地稅機(jī)關(guān)應(yīng)告知納稅人相關(guān)政策，并將清算報告退還納稅人，待納稅人明確后予以受理。”該規(guī)定不僅明確了納稅人可根據(jù)自身情況選擇享受普通住宅免稅優(yōu)惠，也可選擇放棄，且明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人未明確是否就其普通標(biāo)準(zhǔn)住宅申請免征土地增值稅的告知義務(wù)，以充分保障納稅人權(quán)利。這才真正回歸到土地增值稅的立法初衷，充分體現(xiàn)了將權(quán)利還權(quán)于納稅人。